Se le violazioni non sono progressive non si applica il cumulo giuridico

La sanzione per l’omessa regolarizzazione del cessionario/committente non può essere cumulata con la sanzione prevista per l’infedele o omessa fatturazione non essendo le violazioni in rapporto di progressione.

Ciò in quanto il presupposto della progressione delle violazioni per l’applicazione dell’istituto del cumulo giuridico è costituito dall’unicità finalistica della condotta, per l’oggettivo legame tra le varie violazioni commesse idonee, in via progressiva e collegata, ad incidere sulla determinazione dell’imponibile o sul tributo.

Queste le conclusioni contenute nell’Ordinanza n. 24302 del 4 agosto 2022 emessa dalla Corte di Cassazione.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 24302 del 4 agosto 2022

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 24302 del 4 agosto 2022.

Il caso – L’Agenzia delle entrate ha emesso un avviso di accertamento contenente le risultanze di una verifica fiscale condotta nei confronti della società Alfa con cui, in relazione alla mancata fatturazione di operazioni imponibili nei confronti della società Beta, rideterminava il maggior reddito d’impresa ed irrogava le sanzioni per l’infedele dichiarazione e la mancata emissione e registrazione delle operazioni effettuate.

L’avviso, impugnato, diveniva definitivo a seguito di passaggio in giudicato della sentenza sfavorevole al contribuente.

Con separato atto di contestazione, l’Ufficio finanziario contestava l’omessa autofatturazione per operazioni imponibili effettuate dalla Beta con irrogazione delle sanzioni ex 6, comma 8, DLgs. n. 471 del 1997.

La società Beta impugnava l’atto, deducendo la mancata applicazione dell’art. 12, comma 2, DLgs. n. 472 del 1997 rispetto alle sanzioni già irrogate con il precedente avviso.

Il ricorso è stato accolto dalla CTP e la sentenza confermata anche in sede di appello.

Avverso la decisione della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con cui ha lamentato violazione/falsa applicazione dell’art. 12, comma 2, DLgs. n. 472 del 1997.

A parre del ricorrente la C.T. Reg. aveva erroneamente ritenuto applicabile il cumulo giuridico derivante dalla progressione tra la violazione per l’omessa autofatturazione in relazione ad acquisti operati dalla società e la violazione, oggetto del precedente avviso, per l’omessa fatturazione di operazioni imponibili effettuate dalla medesima società.

Ritenendo fondato il motivo di doglianza, la Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate.

La decisione - In tema di cumulo giuridico, l’art. 12, co. 2 D.Lgs. 472/1997 prevede che soggiace alla più favorevole sanzione prevista per il concorso formale e sostanziale delle violazioni anche chi, pur in tempi diversi, commette più violazioni che, “nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”.

Come si evince dalla lettera della norma, il tratto saliente che giustifica l’abbattimento della misura sanzionatoria è costituito dalla “progressione” delle violazioni. Il collegamento tra le diverse violazioni, peraltro, non può che essere oggettivo, per cui il presupposto applicativo della norma va individuato nel fatto che le violazioni, nel loro complesso, sono idonee, perché in rapporto di continuità e reciproca relazione, ad incidere sulla determinazione dell’imponibile o sul tributo.

La progressione ricorre, ad esempio, in caso di omessa fatturazione di operazioni imponibili che sia seguita da dichiarazione infedele, trattandosi di condotta collegata alla compromissione dell’imponibile mentre va esclusa in caso di singole e diverse condotte riguardanti attività tra loro estranee (ad es. omessi versamenti di imposte dichiarate).

Nel caso di specie, l’art. 6, comma 8, DLgs. n. 471 del 1997 sancisce che “Il cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta, con un minimo di euro 250, sempreché non provveda a regolarizzare l’operazione”.

In caso di omessa fatturazione da parte del cedente/commissionario, se interviene la regolarizzazione da parte del cessionario/committente non può essere comminata alcuna sanzione e la violazione ha natura formale, sicché, da un lato, non è idonea ad investire la determinazione dell’imponibile in capo al cedente/commissionario e, dall’altro, non è rilevabile un nesso logico e oggettivo rispetto ad autonome condotte, effettuate dal medesimo contribuente, di omessa fatturazione di operazioni imponibili.

Alla luce di tale ragionamento la Corte ha quindi affermato che “il presupposto applicativo della progressione sanzionatoria di cui all’art. 12, comma 2, DLgs. n. 472 del 1997 è costituito dall’unicità finalistica della condotta per l’intrinseco ed oggettivo legame tra le varie violazioni commesse, idonee, in via progressiva, continua e collegata, ad incidere sulla determinazione dell’imponibile o sul tributo; ne deriva che l’omessa regolarizzazione degli acquisti ex art. 6, comma 8, DLgs. n. 471 del 1997 non è in rapporto di progressione rispetto all’omessa fatturazione di operazioni imponibili” e, quindi, non è applicabile il cumulo giuridico.