Responsabilità degli ex amministratori per sanzioni e debiti tributari della società

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 25530 del 21 settembre 2021, ha chiarito i profili di responsabilità degli ex amministratori per i debiti tributari della società.

Nel caso di specie, il contribuente ricorreva per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che, in relazione ad avvisi di accertamento per Iva e Irap anno 2010, aveva accolto l’appello dell’Ufficio, in riforma della sentenza di primo grado.

Corte di Cassazione - Ordinanza n. 25530 del 21 settembre 2021

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 25530 del 21 settembre 2021.

Responsabilità degli ex amministratori per sanzioni e debiti tributari della società: il caso

Il contenzioso aveva origine dall’impugnazione degli atti tributari emessi a carico della società - notificati alla stessa società e ai suoi amministratori, nonché al ricorrente nella sua qualità di amministratore di fatto e responsabile solidale - con i quali erano stati recuperati a tassazione maggiori proventi relativi a costi ritenuti fittizi, iscritti in contabilità, con indebita detrazione degli acquisti.

Il ricorrente contestava la qualità di amministratore di fatto, avendo prestato per la società solo consulenza fiscale contabile e societaria, e deduceva pertanto l’inefficacia dell’atto notificato a soggetto del tutto estraneo e carente di legittimazione passiva, oltre al difetto di motivazione dell’atto impugnato, mancanza di prova e illegittimità della sanzione.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo non raggiunta con certezza la prova in ordine alla qualifica del ricorrente come amministratore di fatto, assolto nei processi penali a suo carico quale organizzatore di una consistente frode fiscale e contributiva; e quanto alle sanzioni, riteneva unica responsabile la società.

La Commissione Tributaria Regionale aveva poi accolto l’appello dell’Ufficio, non avendo il giudice di primo grado valutato adeguatamente il materiale documentale e probatorio allegato per dimostrare il ruolo di amministratore.

La stessa CTR aveva inoltre ridimensionato la rilevanza dell’assoluzione in sede penale, stante l’autonomia del processo tributario.

Nel merito aveva infine riformato la sentenza della CTP, ritenendo che la stessa avesse contraddittoriamente motivato quanto al mancato raggiungimento della prova della qualità di amministratore di fatto, laddove, in base a plurimi elementi probatori, i giudici di secondo grado avevano invece ritenuto acclarato tale ruolo in relazione all’attività svolta, caratterizzata da poteri di gestione significativi.

Concludeva pertanto sul punto la CTR che il ricorrente operava “con apporto concreto, senza il quale il meccanismo fraudolento non avrebbe potuto perfezionarsi e senza mai risultare in prima persona, ricorrendo alla creazione di società, strumentalmente costituite allo scopo della commissione delle violazioni fiscali descritte nel pvc”.

Ne conseguiva che era a lui riferibile, come amministratore di fatto, una pluralità di atti di gestione, risultando lo stesso l’anello di congiunzione e il destinatario dei benefici connessi alle operazioni svolte, con società di capitali costituite allo scopo di porre in essere operazioni fraudolente.

Nel proporre il ricorso per cassazione, il contribuente deduceva, innanzitutto, motivazione inesistente e contraddittoria sulle ragioni che avevano portato la CTR a ritenerlo responsabile per le sanzioni contestate alla società di capitali.

Il ricorrente, per quanto di interesse, censurava poi l’estensione della responsabilità per violazione dell’art. 73 Tuir, dell’art. 3 Dlgs. 446/1997, degli artt. 1 e 17 Dpr. 633/72 e dell’art. 36 Dpr. 602/73 e 2642 c.c., mancando i presupposti per richiedere al ricorrente le imposte imputabili alla società.

Secondo la Suprema Corte la prima censura era infondata.

La posizione della Corte di Cassazione su responsabilità degli ex amministratori per sanzioni e debiti tributari della società

Evidenziano i giudici di legittimità come dalla lettura della motivazione della sentenza nel suo complesso emergeva chiaramente che il ricorrente, al quale, come detto, veniva riconosciuto il ruolo di amministratore di fatto, era stato ritenuto responsabile per le imposte della società.

Quanto poi alle sanzioni, la CTR, enunciando correttamente il principio in base al quale sussiste la responsabilità dell’amministratore di fatto laddove la creazione della società costituisce una mera fictio nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, aveva giustificato l’accoglimento dell’appello dell’Ufficio e la conferma degli atti impugnati, incluse le sanzioni.

Peraltro, rileva la Corte, la decisione, nella parte in cui aveva riconosciuto la imputabilità delle sanzioni all’amministratore di fatto, era conforme alla giurisprudenza secondo cui la non applicabilità delle sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del Dl. n. 269 del 2003 (conv., con modif., in L. n. 326 del 2003), che in linea di principio sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell’ipotesi di società artificiosamente costituita, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, non essendovi dunque in tal caso alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (cfr., Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 9448/2020; cfr. altresì, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass. 28/08/2013, n. 19716).

Secondo la stessa Corte era invece fondata la seconda censura, in tema di responsabilità per le imposte, non potendo configurarsi una responsabilità diretta del ricorrente in relazione al pagamento delle imposte evase dalla società, e dovendo escludersi una responsabilità solidale dell’amministratore e liquidatore nell’obbligazione tributaria di una società di capitali.

Rileva infatti la Cassazione come l’autonomia patrimoniale perfetta, che caratterizza le società di capitali, implica l’esclusiva imputabilità alla stessa società dell’attività svolta in suo nome e dei relativi debiti, laddove tale principio non conosce alcuna deroga con riferimento alle obbligazioni di carattere tributario.

La particolare ipotesi di responsabilità posta dall’art. 36 Dpr. 602/73 a carico di liquidatori, amministratori e soci di società in liquidazione, è infatti una particolare ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, ed ha natura civilistica e non tributaria, in quanto trova il suo fondamento in un credito civilistico, fondato sulla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c., non ponendo detta norma alcuna coobbligazione di debiti tributari a carico di tali soggetti (Cass. SSUU nn. 2079/1989 e 2767/1989, Cass. n. 9688/95, n. 12546/2001, n.10508/2008, n. 7327/2012 e n. 179/2014).

Quello verso il liquidatore e l’amministratore è, in conclusione, credito dell’Amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa, ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del Dpr. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso (cfr., Cass., nn. 7327/2012, 11968/2012).

E tale responsabilità, sottolinea la Cassazione, è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (cfr., Cass. 12546/2001), con onere per l’Amministrazione di provare d’avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (cfr., Cass., 10508/2008).

In conclusione, applicando tali principi al caso in esame, mancava dunque quell’atto motivato che accertasse la responsabilità dell’amministratore in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute.