Regime forfettario 2019, focus AdE sulle cause ostative

Regime forfettario con ampi chiarimenti sulle cause ostative: è la circolare n. 9/E pubblicata dall’Agenzia delle Entrate il 10 aprile 2019 a spiegare quando si è esclusi dal regime a tassazione agevolata.

La Legge di Bilancio 2019 ha modificato notevolmente le cause d’esclusione dal regime forfettario, oltre ad aver elevato il limite di ricavi per l’accesso a 65.000 euro per tutti.

Le due nuove cause ostative oggetto di approfondimento nella circolare sul regime forfettario pubblicato dall’Agenzia delle Entrate sono le seguenti:

• l’esclusione dal regime forfettario per i titolari di partita IVA che contemporaneamente partecipano a società di persone, associazioni o imprese familiari o che controllano società a responsabilità limitata che svolgono attività riconducibili a quella da loro svolta in regime forfetario;
• l’esclusione dal regime forfettario per le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta.

Si tratta delle cause ostative all’applicazione del regime forfettario previste dalle lettere d) e d-bis) del comma 57 dell’articolo 1 della Legge n. 190/2014.

La ragione delle modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2019 in parallelo alle novità estensive relative ai requisiti di accesso al regime forfettario sono finalizzate ad evitare condotte potenzialmente evasive, e presuppongono la necessità di opportune valutazioni di merito.

Vediamo di seguito i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 9/E/2019, con particolare riferimento ai titolari di partita IVA possessori di quote di controllo in SRL e dei limiti relativi alle prestazioni svolte verso l’ex datore di lavoro.

Agenzia delle Entrate - circolare n. 9 del 10 aprile 2019

Modifiche al regime forfetario - articolo 1, commi da 9 a 11, legge 30 dicembre 2018, n. 145

Regime forfettario 2019, tra le cause ostative la partecipazione a società ed il possesso di quote di controllo in SRL

Secondo quanto previsto dalla nuova formulazione della lettera d), comma 57, articolo 1 della Legge di Stabilità 2015, costituisce causa ostativa all’accesso o permanenza nel regime forfettario:

“la partecipazione del titolare di partita IVA a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all’articolo 5 del TUIR, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.”

Una delle novità principali consiste nell’aver indicato tra le cause d’esclusione il possesso di quote di controllo diretto o indiretto in SRL o associazione in partecipazione. Sarà inibito l’accesso o la permanenza nel regime forfettario esclusivamente il controllo di SRL che esercitano attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal titolare di partita IVA.

Regime forfettario e controllo SRL: due elementi da valutare

Per valutare se opera la causa ostativa prevista dall’articolo d) del comma 57, è necessario che vi sia la compresenza delle seguenti cause d’esclusione dal regime forfettario:

• del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o di associazioni in partecipazione;
• dell’esercizio da parte delle stesse di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

Così come chiarito nella circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, qualora non si riscontri una delle condizioni di cui sopra, non opera la causa ostativa per l’applicazione del regime forfettario.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate si soffermano in maniera particolare sulla definizione di controllo, diretto o indiretto, richiamando a quanto previsto dall’articolo 2359, primo e secondo comma, del codice civile.

Regime forfettario e causa ostativa controllo SRL: quando si applica

Ai sensi di quanto previsto dall’articolo sopra richiamato del codice civile, sono considerate società controllate:

• le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
• le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
• le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate spiega quindi che la causa ostativa per il regime forfettario opera ad esempio nel caso di partecipazione del contribuente al 50% in una SRL, in quanto dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante.

Ancor più interessante è la nozione di controllo indiretto. Secondo quanto previsto dal comma 2 dell’articolo 2359 del codice civile,

“Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.”

Quali sono le persone interposte? L’Agenzia delle Entrate le individua in tutti i familiari previsti dall’articolo 5, comma 5 del TUIR (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado).

La circolare n. 9/E/2019 fornisce un chiaro esempio: opera la causa ostativa il possesso da parte della moglie del titolare di partita IVA in regime forfettario di una partecipazione pari al 50% in una SRL (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal predetto contribuente).

Regime forfettario e svolgimento stessa attività SRL, rilevante codice ATECO attività esercitata

Attenzione al fatto che l’attivazione della causa ostativa relativa al possesso di quote in SRL o associazioni in partecipazione avviene esclusivamente qualora risulti soddisfatto il secondo requisito, ovvero lo svolgimento da parte della società di un’attività economica direttamente o indirettamente riconducibile a quelle svolte dal titolare di partita IVA.

Quello che l’Agenzia delle Entrate sottolinea è che per la verifica della causa d’esclusione bisogna considerare le attività effettivamente svolte in concreto dal contribuente e dalla società a responsabilità limitata controllata, indipendentemente dai codici ATECO 2007 dichiarati.

Sarà quindi necessario considerare l’effettivo codice ATECO dell’attività svolta e, come riportato nella circolare n. 9/E/2019:

“Nell’ipotesi di attività esercitate dalla società a responsabilità limitata appartenenti di fatto alla medesima sezione ATECO di quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfetario, la riconducibilità diretta o indiretta delle due attività economiche esercitate si riterrà sussistente ogniqualvolta la persona fisica che usufruisce del regime forfetario effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi tassabili con imposta sostitutiva alla società a responsabilità limitata direttamente o indirettamente controllata, la quale, a sua volta, deduce dalla propria base imponibile i correlativi componenti negativi di reddito.”

Non si configura invece lo svolgimento di attività economicamente direttamente o indirettamente riconducibili lo svolgimento di:

• tutte le attività autonomamente esercitate dalla società a responsabilità limitata, condizione che sarà ritenuta sussistente, oltre che in assenza di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario, anche – se del caso – nelle ipotesi in cui i costi dei predetti beni e servizi non fossero fiscalmente deducibili.
• tutte le attività esercitate dalla società a responsabilità limitata avvalendosi anche di acquisti di beni o servizi dalla persona fisica in regime forfetario, ma che siano classificabili in una sezione ATECO differente da quella in cui sono classificabili le attività esercitate dalla persona fisica in regime forfetario.

L’Agenzia delle Entrate fornisce a questo punto alcuni esempi:

• la causa ostativa in esame non opererà qualora una persona fisica che applica il regime forfetario e svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione M (attività professionali, scientifiche e tecniche) effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi a una società a responsabilità limitata dalla stessa controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella sezione J (servizi di informazione e comunicazione);
• qualora le cessioni di beni o le prestazioni di servizi siano effettuate dal contribuente in regime forfetario a una società a responsabilità limitata controllata che svolge effettivamente un’attività ricadente nella medesima sezione in cui ricade l’attività effettivamente svolta dal contribuente che applica il regime forfetario, lo stesso fuoriuscirà dal regime forfetario l’anno successivo.

Regime forfettario, cessione quote SRL entro il 31 dicembre 2019

La causa ostativa all’applicazione del regime forfettario in caso di partecipazione a società di persone, associazioni o imprese familiari che svolgono attività riconducibili a quella da loro svolta dal titolare di partita IVA non opera a condizione che il contribuente la rimuova nell’anno precedente a quello di applicazione. Diversa invece la tempistica per le SRL.

Ad esempio, nel caso in cui il contribuente possieda delle quote in una società in nome collettivo, se lo stesso cede le quote possedute nella s.n.c. entro la fine dell’anno precedente potrà applicare il regime forfetario a decorrere dall’anno successivo.

Lo stesso ragionamento si applica nel caso di partecipazione in altre società di persone, associazioni, imprese familiari o aziende coniugali.

Per quel che riguarda le SRL e per individuare il momento in cui si attiva la predetta causa d’esclusione, assumerà rilevanza l’anno di applicazione del regime e non l’anno precedente, dal momento che solo nell’anno di applicazione del regime si potrà verificare la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla società alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario.

Una deroga è prevista per il 2019: sarà possibile rimuovere la causa ostativa entro il 31 dicembre prossimo, tenuto conto della pubblicazione della Legge di Bilancio 2019 ormai a fine anno.

Regime forfettario, la causa ostativa relativa ai rapporti con l’ex datore di lavoro

Approfondimento dettagliato anche per la seconda nuova causa ostativa, introdotta con la riformulazione della lettera d-bis) del comma 57 della Legge di Stabilità 2015:

“non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni.”

La nuova causa d’esclusione ha sostituito il precedente limite relativo alla percezione di redditi da lavoro dipendente ed assimilati.

La nuova causa d’esclusione dal regime forfettario fa riferimento all’attività svolta “prevalentemente” nei confronti di datori di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad essi riconducibili con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta.

La verifica del requisito di prevalenza dovrà essere effettuata al termine del periodo d’imposta di riferimento. Ad esempio quindi, un contribuente che abbia avuto un rapporto di lavoro concluso nel 2018 può applicare il regime forfetario nel 2019, ma se alla fine dell’anno risulta che ha fatturato prevalentemente nei confronti del suo precedente datore di lavoro ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020.

Per la verifica dalla prevalenza bisognerà considerare i ricavi conseguiti ed i compensi percepiti ed il requisito della prevalenza andrà inteso in senso assoluto, con la conseguenza che, per integrare la causa ostativa, occorrerà che i ricavi conseguiti e i compensi percepiti nell’anno nei confronti dei datori di lavoro ovvero dei soggetti a essi riconducibili siano in ogni caso superiori al 50 per cento.

La causa ostativa non si applica qualora il rapporto di lavoro si sia concluso prima dei due periodi d’imposta precedenti all’applicazione del regime forfettario.

L’esclusione dal regime forfettario opera anche nel caso di prevalenza di prestazioni svolte nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili al datore di lavoro.

Si tratta dei soggetti controllanti, controllati e collegati ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e, nell’ambito dei soggetti interposti, dovranno essere considerati anche i familiari di cui al comma 5, articolo 5 del TUIR.

Regimi speciali IVA incompatibili con il regime forfettario

La circolare n. 9/E ricorda inoltre le cause ostative previste dalle lettere a), b) e c) dell’articolo 57.

Non possono avvalersi del regime forfettario le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali IVA e di regimi forfettari di determinazione del reddito, che riguardino le seguenti attività:

• agricoltura e attività connesse e pesca (articoli 34 e 34-bis del d.P.R. n. 633 del 1972);
• vendita sali e tabacchi (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
• commercio dei fiammiferi (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
• editoria (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
• gestione di servizi di telefonia pubblica (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
• rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (articolo 74, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
• intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata al d.P.R. n. 640 del 1972 (articolo 74, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972);
• agenzie di viaggi e turismo (articolo 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972);
• agriturismo (articolo 5, comma 2, della legge n. 413 del 1991);
• vendite a domicilio (articolo 25-bis, sesto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973);
• rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione (articolo 36 del D.L. n. 41 del 1995);
• agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione (articolo 40-bis del D.L. n. 41 del 1995).

Non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti non residenti, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati membri dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75 per cento del reddito complessivamente prodotto.

Non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi.