Valore delle prove digitali nel processo tributario

Assume sempre maggiore rilevanza, da un punto di vista processuale, la questione del valore delle prove digitali.

Una recente Cassazione (Cass., Sez. II, Ord., 18/01/2025, n. 1254) ha per esempio a tal proposito affermato che i messaggi whatsapp e gli sms conservati nella memoria di un telefono cellulare sono utilizzabili quale prova documentale e, dunque, possono essere legittimamente acquisiti mediante la mera riproduzione fotografica.

Nella specie, seppur nell’ambito di un giudizio civilistico, la prova della pattuizione del quantum preteso in sede monitoria era stata desunta da una testimonianza che aveva specificato i prezzi pattuiti; testimonianza corroborata dal contenuto di un whatsapp inviato dal committente.

Le comunicazioni digitali entrano anche nel processo tributario

Rilevava in particolare la Corte che i messaggi whatsapp e gli sms conservati nella memoria di un telefono cellulare sono utilizzabili quale prova documentale e, dunque, possono essere legittimamente acquisiti mediante la mera riproduzione fotografica, con la conseguente piena utilizzabilità dei messaggi estrapolati da una chat di whatsapp mediante copia dei relativi screenshot, tenuto conto del riscontro della provenienza e attendibilità degli stessi (cfr., Cass. Sez. U, Sentenza n. 11197 del 27/04/2023).

In tema di efficacia probatoria dei documenti informatici, rileva ancora la Cassazione, il messaggio di posta elettronica (c.d. e-mail) - così come anche i messaggi whatsapp - costituisce del resto un documento elettronico che contiene la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti, che, seppure privo di firma, rientra comunque tra le riproduzioni informatiche e le rappresentazioni meccaniche di cui all’art. 2712 c.c. e, pertanto, forma piena prova dei fatti e delle cose rappresentate se colui contro il quale viene prodotto non ne disconosca la conformità ai fatti o alle cose medesime (cfr., Cass. Sez. 2, Sentenza n. 19622 del 16/07/2024; Cass., Sez. 2, Sentenza n. 11584 del 30/04/2024). E ciò pur non avendo l’efficacia della scrittura privata prevista dall’art. 2702 c.c.

In termini più generali, quanto appunto al valore probatorio delle prove digitali, giova evidenziare che le notizie e gli elementi desunti dall’esame dei supporti e documenti informatici e dai file elettronici che contengono dati contabili ed extra-contabili sono comunque utilizzabili ai fini della determinazione e della rettifica del reddito (cfr., Cass., n. 3388 del 12 febbraio 2010), anche considerata la loro attendibilità e le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza degli indizi ivi contenuti (cfr., Cass., n. 5226 del 30 marzo 2012).

Certo, l’estrazione di copia del dato informatico dovrebbe avvenire con modalità tali da assicurarne la conformità all’originale e la immodificabilità, allo scopo di preservare il dato acquisito, isolandolo dal sistema che lo contiene, e quindi impedendone la successiva manipolazione o eliminazione, ottenendo così l’acquisizione della c.d. copia immagine, che consente l’estrazione di altre copie manipolabili senza alcun rischio di trasformazione o modifica dell’originale.

Ma, in ogni caso, quanto alla utilizzabilità delle prove, la Corte di Cassazione ha ormai pacificamente riconosciuto l’utilizzabilità dei documenti informatici rinvenuti, utili, anche in sede tributaria, per l’elaborazione di apposite presunzioni e per l’applicazione dell’accertamento analitico-induttivo.

Il tema riveste senz’altro notevole interesse e attualità, soprattutto sotto il profilo della rilevanza della documentazione extracontabile digitale ormai ampiamente diffusa e caratterizzata da un utilizzo ben superiore rispetto ai “classici” e “tradizionali” brogliacci e del tutto equiparabile, almeno da un punto di vista probatorio, alla documentazione extracontabile “analogica”, ossia ai documenti cartacei.

L’approccio interpretativo si basa, in sostanza, sulla considerazione che i documenti informatici costituiscono elemento probatorio utilmente valutabile, salva la verifica della loro attendibilità (cfr., Cass., n. 5226 del 30 marzo 2012).

Valore delle prove digitali nel processo tributario: la posizione della Cassazione

La documentazione extracontabile digitale non può dunque essere ritenuta dal giudice un semplice indizio, di per sé, probatoriamente irrilevante, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore delle indicazioni da essa promananti e la comparazione della stessa con gli ulteriori dati acquisiti, se acquisiti.

Altro discorso sarebbe però avere una specifica regolamentazione normativa dei nuovi mezzi di prova digitali e della documentazione extracontabile digitale in genere.

Come visto infatti tale documentazione è utile come indizio per elaborare presunzioni di maggiori redditi. Ma se tali tipi di prova, nell’ambito appunto di accertamenti tributari di tipo induttivo o analitico induttivo, può essere sufficiente, non lo dovrebbe però essere ai fini penali, laddove il concetto di certezza dell’impianto accusatorio è ben più rigido.

La principale conseguenza che si viene a determinare in un simile scenario riguarda, appunto, l’onere della prova, dato che risulta incombenza della pubblica accusa penale una compiuta ricostruzione probatoria in ordine alla colpevolezza dell’imputato.

In ambito tributario, invece, la previsione di sanzioni esclusivamente pecuniarie ha consentito al legislatore di abbassare la soglia di certezza, essendo sufficiente per sostenere la pretesa tributaria anche solo il probabile o verosimile.

In questo contesto sarebbe allora probabilmente utile un intervento normativo che qualifichi meglio, sia ai fini tributari che penali, il concetto e il valore probatorio di documento digitale informatico.

La documentazione extracontabile digitale, benché, come visto, sia ontologicamente e giuridicamente equiparabile alla documentazione extracontabile analogica, appare infatti caratterizzata da profili di peculiare problematicità, laddove, in particolare, possono delinearsi due distinte tematiche, tra loro strettamente connesse:

• da un lato, il tema dell’acquisizione “irrituale” di tale documentazione;
• dall’altro lato, il fatto che l’acquisizione di documentazione extracontabile digitale richiede specifiche modalità procedurali di carattere tecnico.

Procedere all’estrazione di file da supporti informatici è infatti un’operazione non certo equiparabile, per complessità e natura, all’acquisizione di un documento analogico, anche considerato che dalla documentazione acquisita nel corso di una verifica fiscale ben possono emergere anche risultanze penalmente rilevanti.

Pertanto, andrebbe garantita, sin dall’esercizio dei poteri di polizia tributaria, la messa in atto di accorgimenti tecnici atti a garantire, anche in sede penale, la piena utilizzabilità delle evidenze digitali.

Sotto il profilo dell’acquisizione irrituale, si ricorda del resto che non esiste nell’ordinamento processuale tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite e pertanto gli organi di controllo tributario possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salvo la verifica della attendibilità, in considerazione della natura e del contenuto dei documenti stessi.

Tale principio esiste invece nel codice di procedura penale (si veda l’art. 191 c.p.p.). L’inutilizzabilità è dunque categoria giuridica valida solo per il processo penale.