L’effettivo ruolo della prova testimoniale nel processo tributario

Nel processo tributario, storicamente, sono sempre stati espressamente esclusi gli strumenti del giuramento e della prova testimoniale.

L’esclusione del giuramento trovava e trova il suo fondamento nel carattere indisponibile dei diritti controversi.

L’esclusione della prova testimoniale, invece, trovava la sua ragion d’essere nel carattere essenzialmente documentale del processo tributario.

Questa ultima esclusione era stata in particolare, più volte, sottoposta al vaglio della Corte costituzionale, che aveva sempre ritenuto il divieto non lesivo del diritto alla difesa e del principio di parità delle parti (cfr., Corte Cost. n. 18/2000).

L’effettivo ruolo della prova testimoniale nel processo tributario: la normativa vigente

L’art. 4, comma 1, lett. c) della L. 130/2022, nel confermare l’inammissibilità del giuramento, ha poi però consentito l’assunzione della testimonianza, in sede processuale, quando la Corte di Giustizia tributaria lo ritenga necessario ai fini della decisione, anche in mancanza di accordo tra le parti.

La prova testimoniale deve essere assunta nelle forme della testimonianza scritta di cui all’art. 257 bis c.p.c., che dispone che il giudice, tenuto conto della natura della causa e di ogni altra circostanza, possa disporre di assumere la deposizione, chiedendo al testimone di fornire, per iscritto e nel termine fissato, le risposte ai quesiti sui quali deve essere interrogato.

Nel comma 4 dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, in vigore per i giudizi instaurati, in primo e secondo grado, con ricorso notificato dopo il primo settembre 2024, viene dunque modificata la disciplina della testimonianza scritta, prevedendosi che possa essere effettuata, da ultimo anche in via telematica, la notificazione dell’intimazione e del modulo di deposizione testimoniale.

In deroga all’art. 103-bis disp. att. c.p.c., se il testimone è in possesso di firma digitale, il difensore della parte che lo ha citato deposita dunque telematicamente il modulo di deposizione trasmessogli dallo stesso testimone dopo che lo ha compilato e sottoscritto in ogni sua parte, con firma digitale apposta in base a un certificato di firma qualificato la cui validità non sia scaduta, ovvero che non sia stato revocato o sospeso al momento della sottoscrizione, senza bisogno di ulteriore autenticazione.

La risposta del testimone deve essere conforme a precisi vincoli, dovendo egli:

• compilare, in ogni sua parte, il modello di testimonianza che gli è stato notificato, con risposta separata per ciascun quesito;
• precisare, specificandone la ragione, quali sono i quesiti sui quali non è in grado di rispondere;
• sottoscrivere la deposizione, apponendo la propria firma autenticata su ciascuna facciata del foglio di testimonianza;
• spedire la testimonianza in busta chiusa con plico raccomandato, o consegnarlo alla segreteria della corte di giustizia tributaria.

Se il testimone si avvale della facoltà di astenersi, di cui all’art. 249 c.p.c., ha l’obbligo di compilare il modello e di indicare le complete generalità e i motivi per i quali si astiene.

L’inosservanza dell’obbligo di spedizione o consegna delle risposte scritte entro il termine assegnato può comportare la condanna al pagamento della pena pecuniaria di cui all’art. 255, primo comma, c.p.c. e cioè di importo non inferiore a 100 euro e non superiore a 1.000.

La notificazione, come detto, a seguito del Dlgs. n. 220/2023, può ora essere effettuata anche in via telematica.

Il testimone, non essendo parte del processo e non potendo quindi chiedere l’accesso al SIGIT, resta comunque del tutto estraneo alla procedura telematica.

La disposizione, finalizzata a potenziare l’informatizzazione della giustizia tributaria, consente al testimone munito di firma digitale di rendere la testimonianza su un modulo digitale sottoscritto digitalmente, senza doversi recare presso un segretario comunale o un cancelliere di un ufficio giudiziario per conseguire quella certificazione dell’autenticità della sottoscrizione che è già assicurata dalla firma digitale secondo le previsioni del CAD.

Giova comunque evidenziare che, in ogni caso, il documento deve essere “abbinato” all’R.G.R. o R.G.A. del giudizio, nonché alla sezione della Corte di giustizia interessata della controversia; numero e controversia che conosce solo il difensore.

Sarà, pertanto, come detto, il difensore della parte a depositare telematicamente il modulo di deposizione trasmessogli.

L’effettivo ruolo della prova testimoniale le processo tributario: la nuova disciplina

Tanto premesso in ordine alle recenti modifiche normative, esaminando le effettive potenzialità di applicazione operativa dell’istituto nel processo tributario, giova anche evidenziare quanto segue.

Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede sino a querela di falso, la nuova disciplina sulla prova testimoniale prevede che la prova è ammessa soltanto su circostanze oggettive, diverse da quelle attestate da pubblico ufficiale.

La criticità maggiore attiene quindi in questi casi al fatto che, considerato che ogni verbale dell’Amministrazione finanziaria, potrebbe rientrare, in linea generale, nell’ambito degli atti facenti fede sino a querela di falso, non si capisce esattamente quali possano essere le circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.

Come affermato dalla Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 15823 del 23/07/2020, in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume comunque un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, essendo possibile distinguere vari livelli di attendibilità e cioè:

• il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 cod. civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza, o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale e alle dichiarazioni a lui rese - questi dunque rientrano nella previsione normativa di esclusione della possibilità di prova testimoniale;
• in ordine invece alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni al pubblico ufficiale rese dalle parti o da terzi — ovvero anche alla veridicità sostanziale del contenuto di documenti formati dalla stessa parte o da terzi — esso rileva in termini di prova, nel senso che consente la prova contraria che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice e alle parti l’eventuale controllo e la valutazione del contenuto delle dichiarazioni — queste dunque sembrano ammettere la prova testimoniale;
• in mancanza infine della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque un elemento di prova che il giudice deve valutare in concorso con gli altri elementi, e che può essere disatteso in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con gli altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, e qui fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (cfr., Cass. n. 28060/17, Cass. n. 24461/18) - idem come punto b), quanto al contenuto delle dichiarazioni.

In sostanza, la prova testimoniale potrà essere acquisita in relazione a risultanze, oggetto di valutazione, emergenti da “dati esterni”, e quindi di non diretta attestazione da parte dei verbalizzanti come da essi compiuti, o avvenuti in loro presenza.

In definitiva, lo strumento della prova testimoniale è senz’altro una novità nel panorama del processo tributario e, come sanno gli operatori, necessita ancora di essere “assimilato” nella pratica delle Corti di giustizia tributaria.

Andrà visto quindi come la giurisprudenza intenderà effettivamente utilizzarlo, laddove, a tal proposito, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, Sez. XV, con la Sentenza 16/02/2023, n. 800, ha per esempio ricordato che, nell’auspicare che non si riproducano le stesse dispute dottrinarie sulla distinzione tra prova necessaria e prova indispensabile innescate sull’art. 58 del Dlgs 546/92, la formulazione del comma 4 attribuisce comunque alla prova testimoniale un carattere di “eccezionalità, che potrebbe rendere il ricorso a tale strumento quantomeno inconsueto”.