Accertamento sintetico: la riforma del processo non cambia le regole in tema di onere probatorio

In tema di accertamento sintetico, la prova contraria del possesso di redditi non imponibili che il contribuente deve fornire, per superare la ricostruzione presuntiva e sintetica del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, non può limitarsi alla dimostrazione della mera disponibilità di ulteriori redditi o del semplice transito della disponibilità economica nella sfera patrimoniale dello stesso contribuente.

Infatti, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese necessarie, il contribuente è comunque onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere.

La riforma del processo tributario, introdotta dall’articolo 6 della legge n. 130 del 2022, non incide sulla descritta distribuzione dell’onere della prova in tema di presunzioni legali che impongono al contribuente l’onere della prova contraria, inclusa quella in materia di accertamento sintetico.

Questo il sunto del contenuto dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 2746 del 2024.

Accertamento sintetico: la riforma del processo non cambia le regole in tema di onere probatorio

La controversia attiene al ricorso avverso un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate ha rideterminato in via sintetica il reddito imponibile relativo al 2007 e al 2008 di un contribuente, la cui capacità reddituale era risultata incoerente rispetto all’ammontare delle spese sostenute e alle rilevazioni del redditometro. Il ricorso è stato parzialmente accolto dalla CTP e avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto appello, rigettato dalla CTR.

Con specifico motivo di doglianza l’Ufficio ha denunciato violazione e falsa applicazione dell’articolo 38 del DPR n. 600/1973, lamentando che il giudice del rinvio avrebbe errato nel ritenere che, ai fini del superamento della presunzione di cui all’art. 38, comma 4, del citato DPR da parte del contribuente, sarebbe sufficiente dimostrare di avere avuto, per l’anno accertato, disponibilità sufficienti a giustificare il tenore di vita sinteticamente accertato.

Viceversa, secondo l’Agenzia, non sarebbe sufficiente la dimostrazione dell’esistenza di disponibilità finanziarie, in quanto il contribuente dovrebbe fornire l’ulteriore dimostrazione che proprio quelle disponibilità finanziarie siano state utilizzate per sostenere le spese poste a fondamento dell’accertamento da parte del Fisco.

La Corte di Cassazione, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito che la prova contraria del possesso di redditi non imponibili che il contribuente deve fornire, per superare la ricostruzione presuntiva e sintetica del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, non può limitarsi alla dimostrazione della mera disponibilità di ulteriori redditi o del semplice transito della disponibilità economica nella sfera patrimoniale dello stesso contribuente.

Infatti, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese necessarie, il contribuente è comunque “onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere”, poiché è la norma stessa a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte).

In tal senso, si deve leggere lo specifico riferimento alla prova dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, che deve risultare da idonea documentazione, quale ad esempio gli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonea a dimostrare la durata del possesso dei redditi in esame.

Le novità della riforma non incidono sulla distribuzione dell’onere della prova

La previsione ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi, di tipo quantitativo e temporale, la disponibilità di tali redditi, per consentirne la riferibilità alla maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente.

La Corte ha inoltre sottolineato che non è destinato ad incidere sulla descritta distribuzione dell’onere della prova, il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del Dlgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, secondo cui:

“l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.”

Infatti, già la sola precisazione che la fondatezza della prova deve essere valutata “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, salvaguarda le presunzioni legali, quale quella in materia di accertamento sintetico, previste dalla normativa sostanziale tributaria, la cui persistenza non può quindi ritenersi in contrasto con disposizioni sull’onere della prova contenute nel primo e nel terzo periodo dello stesso comma, quale che sia la portata di queste ultime rispetto alla disciplina già evincibile dall’applicazione dell’art. 2697 del codice civile.

La Corte ha proclamato a riguardo il seguente principio di diritto:

“In materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall’art. 6 della legge n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l’onere della prova contraria.”

Da qui l’accoglimento dello specifico motivo di ricorso con conseguente cassazione della sentenza impugnata, rinviata alla CTR in diversa.