Profitto del reato, confisca ed estinzione del debito tributario

L’art. 12-bis, Dlgs. 74/2000 dispone che, nel caso di condanna per uno dei reati previsti dallo stesso decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni, salvo che appartengano a persona estranea al delitto, che ne costituiscono il profitto od il prezzo (confisca diretta), ovvero, quando essa non è possibile, dei beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente (confisca per equivalente).

Tali misure rispondono alla ratio di privare il reo di un qualunque beneficio economico derivante dall’attività criminosa, anche quando non siano state precedute dal sequestro preventivo.

Profitto del reato: come si applica la confisca

Il Legislatore ha comunque escluso la confisca allorché il contribuente s’impegni a versare all’erario le somme potenzialmente confiscabili, facendo prevalere le pretese creditorie dell’Agenzia delle entrate su quelle ablatorie.

In sostanza, nei reati tributari, la restituzione all’erario del profitto derivante dal reato elimina lo stesso oggetto sul quale dovrebbe incidere la misura ablatoria.

Qualora il contribuente provveda al pagamento dell’imposta, dato che il profitto suscettibile di confisca corrisponde all’ammontare dell’imposta evasa, viene quindi automaticamente meno l’indebito vantaggio da aggredire.

La ratio di tale conclusione risiede nel fatto che, qualora si procedesse a confiscare l’intero profitto, senza tener conto di quanto già versato all’erario, si avrebbe un’inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto col principio che l’espropriazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al profitto derivante dal reato (Cass., 1 dicembre 2010, n. 10120).

La confisca anzi, in base all’art. 12 bis del Dlgs 74/2000, viene esclusa non solo per la parte che il contribuente ha versato all’erario, bensì anche per quella che si impegna a versare.

Il quadro è quindi il seguente:

• entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, e comunque prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, l’estinzione delle pendenze con il Fisco, a seguito di ravvedimento operoso o di presentazione della dichiarazione omessa, rende non punibili i reati di falsa e omessa dichiarazione di cui agli articoli 4 e 5 del Dlgs 74/2000;
• in qualunque momento precedente all’apertura del dibattimento di primo grado:
  • a) l’integrale estinzione del debito tributario rende non punibili i reati di omesso versamento di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, mentre comporta un’attenuazione di pena fino alla metà per gli altri reati tributari di cui allo stesso decreto;
  • b) se le pendenze con il Fisco risultano in fase di estinzione mediante rateizzazione, può essere richiesto un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo;
• in qualunque momento precedente alla pronuncia della sentenza definitiva di condanna, l’integrale estinzione del debito tributario permette di evitare la confisca, mentre la sua parziale estinzione consente di diminuire corrispondentemente il quantum confiscabile; e questo anche in caso di semplice impegno (magari in base alle procedure di conciliazione od adesione) ad estinguere in tutto o in parte il debito tributario.

In presenza dell’impegno ad estinguere il debito, l’art. 12-bis non impedisce comunque al giudice di disporre la confisca, ma impone solo che tale misura “non operi”.

Tutto questo se il pagamento o l’impegno avviene prima del provvedimento di confisca.

Pagamento dell’imposta dopo il provvedimento di confisca

Altra questione attiene a cosa accade se il pagamento o l’impegno avviene dopo che è stato disposto il provvedimento di confisca, laddove la norma non contiene alcuna indicazione espressa di un termine entro cui il contribuente debba formalizzare l’impegno e comunque anche il giudice dell’esecuzione dispone di ampi poteri in materia di confisca.

Si potrebbe quindi anche ipotizzare che sia consentito al giudice dell’esecuzione di sospendere l’esecuzione della misura ablatoria nelle more dei versamenti.

Tuttavia, sembra preferibile dare risposta negativa a tale possibilità, essendo il giudice dell’esecuzione vincolato agli effetti del giudicato, laddove la giurisprudenza di legittimità ha sul punto osservato che, qualora la confisca sia stata disposta con sentenza irrevocabile, il giudice dell’esecuzione non ha il potere di disporre la restituzione al condannato di quanto confiscato, non potendo la relativa statuizione essere revocata per la preclusione del giudicato (cfr., Cass. pen., sez. III, 18 gennaio 2012, n. 7036; Cass. pen., sez. IV, 20 aprile 2000, n. 2552; Cass. pen., sez. III, 18 gennaio 2012, n. 7036).

Si può quindi concludere che la possibilità di rendere “non operativa” la confisca valga solamente finché non sia passata in giudicato la sentenza di condanna.

Questo almeno nel caso del mero “impegno”.

Differente però potrebbe essere l’ipotesi in cui, dopo la sentenza definitiva di condanna che dispone la confisca, ma comunque sempre prima della esecuzione della stessa misura ablativa, il contribuente proceda al versamento dell’imposta evasa.

In tal caso il principio di immodificabilità e irrevocabilità del giudicato (e di correlata restrizione dei poteri del giudice dell’esecuzione) potrebbero essere derogati sulla base della regola di diritto (Cfr., Cass. pen., sez. III, 15 aprile 2015, n. 20887; Cass. pen., sez. III, 8 gennaio 2014, n. 6635; nonché Cass. pen., sez. III, 4 aprile 2012, n. 3260 secondo cui in nessun caso può procedersi all’ablazione di quanto è già stato effettivamente pagato all’erario.

Pretesa tributaria e non duplicazione della sanzione

Se infine la confisca sia stata eseguita, che fine fa la pretesa tributaria ancora in essere?

Per il medesimo principio della non duplicazione della sanzione può (o deve) l’Ufficio procedere allo sgravio?

A rigor di logica sì, ma la questione non è per niente pacifica, né lineare (soprattutto da un punto di vista di contabilità dello Stato, laddove, ad esempio, la somma sia nel frattempo confluita nel FUG (Fondo Unico di Giustizia).

Tale conclusione sembrerebbe del resto confermata anche dalla recente sentenza della Cassazione, n. 26575 del 13 luglio 21, secondo la quale, in tema di reati tributari, il profitto del reato confiscabile è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale.

L’evasione di un’imposta, afferma la Corte, è comunque dato indefettibile per poter affermare che un profitto illecito vi è stato.

Insomma, il profitto illecito deve esserci stato e deve essere anche stato effettivamente realizzato.

Ma se tale principio vale in un senso, vale allora anche nel senso opposto.

E quindi se il profitto illecito è già stato incamerato con la confisca allora la corrispondente cartella dovrebbe essere annullata.

Per tale ipotesi possiamo comunque fare riferimento alla Risoluzione n. 114/E, emanata dall’Agenzia delle entrate il 31 agosto 2017, che detta l’interpretazione dell’art. 50, comma 2, Dlgs n. 159/2011 in tema di confusione dei crediti erariali.

La Risoluzione afferma in particolare i seguenti principi:

• 1. Il bene entra a far parte del patrimonio dello Stato, ovvero dell’Erario al momento della confisca definitiva. Il principio è diretta conseguenza dell’art. 45 Dlgs n. 159/2011 (comma 1: «A seguito della confisca definitiva di prevenzione i beni sono acquisiti al patrimonio dello Stato liberi da oneri e pesi»).
• 2. L’acquisto a titolo originario del bene ha effetto istantaneo e si produce al momento del sequestro del bene. In virtù di tale principio gli effetti definitivi che si hanno con la confisca retroagiscono al momento iniziale del sequestro del bene.
• 3. La confusione estingue i crediti “erariali” quando e nella misura in cui vengono a coincidere il soggetto creditore e debitore del rapporto obbligatorio.

Se questo vale per i beni confiscati per “mafia” non si vede però perché gli stessi principi non debbano valere anche per il caso della confisca “ordinaria”.

Anche perché l’art. 14 L. 537/93, al quarto comma, per evitare una sovrapposizione tra tassazione e confisca prevede che nelle categorie reddituali previste dal TUIR “devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”.

Del resto, uno dei principi cardine in questa materia è il rispetto del principio di proporzionalità, laddove il tema del rapporto tra beni oggetto del sequestro preventivo e profitto in funzione del quale la misura cautelare è disposta attiene alla necessaria verifica della osservanza del principio di proporzione e di adeguatezza tra misura cautelare e diritti di cui è titolare l’indagato; una proporzione ed adeguatezza che deve essere accertata dal giudice al fine di evitare apprensioni eccessive prive di giustificazione causale.

Diversamente, infatti, si realizzerebbe una non consentita, in quanto sproporzionata, compressione del diritto di proprietà (cfr., Cass., Sez. 6, Sentenza n. 22104 del 04/06/2021 e Cass., Sez. 4, sentenza n. 10418 del 07/03/2018).

La centralità della questione della “proporzionalità” in tema di misure cautelari reali è stata del resto sempre più valorizzata dalla giurisprudenza di legittimità, dovendosi, sul punto, richiamare quanto di recente evidenziato dalle Sez. Unite con la Sentenza n. 36959 dell’11 ottobre 2021, dove è stato testualmente precisato:

“Va infatti rammentato che il principio di proporzionalità, costantemente richiamato dalla giurisprudenza della Corte EDU nella valutazione delle ingerenze rispetto al diritto di proprietà tutelato dall’art. 1, Prot. 1, CEDU (si veda, al riguardo, Corte EDU, Grande Camera, del 5/1/2000, Beyeler c. Italia; Corte EDU, Grande Camera, del 16/7/2014, Alisic c. Bosnia e Erzegovina, nonché, nella declinazione della residualità della misura, Corte EDU del 21/2/1986, James e altri c. Regno Unito), costituisce anche uno dei principi generali del diritto dell’Unione (Corte di Giustizia dell’Unione Europea del 3/12/2019, C-482/17) ed è espressamente sancito dall’art. 52, paragrafo 1, della Carta di Nizza, secondo cui possono essere apportate limitazioni all’esercizio dei diritti sanciti dalla suddetta Carta (quale, nella specie, il diritto di proprietà riconosciuto dall’art. 17), purché tali limitazioni siano previste dalla legge, rispettino il contenuto essenziale di detti diritti e, nel rispetto del principio di proporzionalità, siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui”.

Anche secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (da ultimo, Corte giustizia, 03/12/2019, C-482/17), il principio di proporzionalità “esige che gli strumenti istituiti da una disposizione di diritto dell’Unione siano idonei a realizzare i legittimi obiettivi perseguiti dalla normativa di cui trattasi e non vadano oltre quanto è necessario per raggiungerli (sentenza dell’ 8 giugno 2010, Vodafone e.a., C-58/08, EU:C:2010:321, punto 51 e giurisprudenza ivi citata)”.

Tale principio è stato inoltre espressamente richiamato nel Regolamento 2018/1805 del Parlamento europeo e del Consiglio del 14 novembre 2018, relativo al riconoscimento reciproco dei provvedimenti di congelamento e di confisca in materia penale, laddove, in particolare, l’art. 1, par. 3, prevede che “nell’emettere un provvedimento di congelamento o un provvedimento di confisca, le autorità di emissione assicurano il rispetto dei principi di necessità e di proporzionalità”.

Il medesimo parametro è evocato, inoltre, dalla Direttiva 2014/42/UE del 3 aprile 2014, relativa al congelamento e alla confisca dei beni strumentali e dei proventi da reato nell’Unione europea, laddove, in particolare, al considerando n.17, si prevede che “nell’attuazione della presente direttiva con riguardo alla confisca di beni di valore corrispondente ai beni strumentali al reato, le pertinenti disposizioni potrebbero essere applicate se, alla luce delle circostanze particolari del caso di specie, tale misura è proporzionata, considerato, in particolare, il valore dei beni strumentali interessati”.

Ed ancora, il successivo considerando n. 18 prevede che “nell’attuazione della presente direttiva, gli Stati membri possono prevedere che, in circostanze eccezionali, la confisca non sia ordinata qualora, conformemente al diritto nazionale, essa rappresenti una privazione eccessiva per l’interessato, sulla base delle circostanze del singolo caso, che dovrebbero essere determinanti”.

Viene, in definitiva, ribadito che il requisito di proporzionalità della misura, che, nell’ambito dei valori costituzionali, è espressione del principio di ragionevolezza, contiene in sé quello della “residualità” della misura.

In tema di reati tributari, in conclusione, il profitto del reato confiscabile è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale.

Insomma, il profitto illecito deve esserci stato e deve essere anche stato effettivamente realizzato.

L’effetto impeditivo della confisca potrà esserci però solo ad avvenuto adempimento dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente, secondo i termini ed i modi convenuti nelle sedi negoziali (così Cass., n. 40793 del 04.10.2019).

In caso di mancato versamento, la confisca è invece comunque sempre disposta, risultando pertanto chiaro che l’accordo non estingue il potere di confisca, ma semplicemente ne sospende l’esecuzione.

In sostanza, se è vero che la confisca penale ha una sua precisa ed autonoma configurazione, essa è comunque indissolubilmente connessa al profitto del reato tributario (e quindi, seppur indirettamente, alla pretesa fiscale).

La restituzione all’erario del profitto del reato dovrebbe pertanto far venir meno lo scopo principale perseguito con la confisca (cfr., Cass., n. 4236 del 29.01.2019), laddove l’indebito arricchimento derivante dall’azione illecita cessa con l’adempimento dell’obbligazione tributaria.

In caso di accordi conciliativi con l’Erario, anche ai fini della confisca, dovrebbe peraltro attribuirsi rilevanza alla quantificazione del profitto operata in sede amministrativa.

Vero è che il giudice penale, in forza dell’inesistenza di una pregiudiziale tributaria, può comunque discostarsi dalla determinazione dell’ammontare risultante nell’accordo, ma di ciò deve darne comunque una congrua motivazione (cfr., Cass., n. 50157 del 07/11/2018).