No al registro sui contratti di garanzia enunciati in atti giudiziari che abbiano scontato l’imposta sostitutiva

Con l’Ordinanza n. 6819 del 14 marzo 2024 la Corte di Cassazione ha chiarito che l’imposta di registro non deve essere applicata ai contratti di garanzia enunciati in atti giudiziari, anche quando tali contratti siano stati già tassati con l’imposta sostitutiva di cui all’art. 17 del DPR 601/1973.

La posizione è stata chiarita nell’ambito del giudizio instaurato a seguito della notifica di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro, emesso nei confronti di una società in amministrazione straordinaria in relazione ad una sentenza.

In questa sede è stata posta all’attenzione della Corte di cassazione la questione se l’imposta di registro debba essere applicata agli atti giudiziari che enuncino contratti di garanzia, anche quando tali contratti siano stati già tassati con l’imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 17 del citato DPR n. 601/73.

Imposta di registro e contratti di garanzia enunciati in atti giudiziari che abbiano scontato l’imposta sostitutiva

A tale proposito la tesi preferita dal collegio di legittimità appare quella negativa, che dà continuità all’orientamento secondo cui il fatto che l’art. 15, secondo comma, del DPR 29 settembre 1973, n. 601, non estenda l’assoggettamento delle operazioni di credito ad un’unica imposta sostitutiva anche per gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali perciò sono soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario), non comporta che le operazioni in questione, per essere enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 del DPR 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina l’imposizione degli atti “enunciati” e non registrati e non riguarda né l’enunciazione di atti esenti, né gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta, non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione.

L’art. 15 del DPR 29 settembre 1973 n. 601 dispone che “tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative”.

Occorre, quindi, considerare che la Corte di legittimità ha già affermato il principio secondo cui la mancata estensione, ad opera dell’art. 15, secondo comma, DPR n. 601 del 1973, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito anche agli atti giudiziari ad esse relativi, i quali sono perciò soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario, non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venir enunciate in quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi dell’ art. 22 DPR 26 aprile 1986, n. 131.

In particolare, è stato rilevato che:

• a) il DPR n. 601 del 1973, art. 15, prevede non già un’esenzione fiscale ma un’agevolazione, realizzata con il metodo della imposizione sostitutiva, in quanto a norma del successivo art. 17 “gli enti che effettuano le operazioni indicate negli artt. 15 e 16, sono tenuti a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva”;
• b) l’art. 17, secondo comma, in esame, nel fare “salvo quanto stabilito dall’art. 15, secondo comma per gli atti giudiziari e le cambiali”", si limita a sottrarre al regime dell’imposizione sostitutiva gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento dalle quali il contenzioso ha preso origine, i primi restando assoggettati alle normali imposte sugli atti giudiziari e le seconde ad imposizione sostitutiva;
• c) l’art. 22 DPR n. 131 del 1986 che disciplina la imposizione degli atti “enunciati” e non registrati, non riguarda l’enunciazione di atti esenti, né, tanto meno, riguarda gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta non possono essere nuovamente assoggettati ad imposizione, in assenza di diverso ed autonomo presupposto di imposta;
• d) diversamente opinando, “gli atti favoriti dall’erario, in caso di azioni giudiziarie, sarebbero incisi in misura maggiore degli atti non favoriti”.

Le conclusioni della Corte di Cassazione

In definitiva, il pagamento dell’imposta sostitutiva, intanto ha un senso in quanto dà diritto alla registrazione senza ulteriori oneri. Altrimenti, il metodo sostitutivo avrebbe dovuto essere scorporato dal titolo delle agevolazioni fiscali e ricondotto a quello delle sanzioni.

Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha correttamente escluso l’applicabilità dell’imposta di registro, assumendo che le fideiussioni in oggetto, in quanto relative ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, potessero usufruire di un regime sostitutivo ai sensi degli artt. 15 e 17 DPR 29 settembre 1973, n. 601, con esclusione dall’applicazione dell’imposta di registro.

Difatti, come detto, la Corte di cassazione ha affermato che la mancata estensione, ad opera dell’art. 15, secondo comma 2, DPR 29 settembre 1973, n. 601, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito alla cooperazione anche gli atti giudiziari ad esse relativi non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venire enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi del DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 22.