I vizi dell’attività istruttoria relativi alla durata della verifica fiscale

La bozza del decreto legislativo di attuazione della riforma fiscale contiene sostanziali modifiche alla Legge numero 212/2000, lo Statuto del contribuente.

In particolare, al provvisorio art. 7-quinquies si occupa di alcuni specifici vizi dell’attività istruttoria.

Abbiamo quindi pensato di preparare per le nostre lettrici ed i nostri lettori un quadro complessivo della questione e degli interventi che si intendono porre in essere.

I principi generali dell’attività istruttoria

In via di principio, nell’attività istruttoria, gli effetti invalidanti dell’acquisizione irrituale degli elementi probatori posso essere ostacolati in presenza di una esplicita norma, atteso che è conferita all’Amministrazione finanziaria la potestà di ricostruire l’effettiva posizione fiscale del contribuente sulla base di tutti gli elementi che, a qualsiasi titolo ed a prescindere dalla fonte di provenienza, siano entrati nella sfera di conoscenza dell’Amministrazione medesima.

Infatti, la stessa Cassazione, nelle due ordinanze nn. 8605 e 8606 del 2015, ha riconosciuto all’Amministrazione finanziaria di ricostruire la posizione reddituale del contribuente sulla base di tutti gli elementi in possesso.

Ricordiamo che l’art. 37, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, afferma che

”gli uffici …procedono….al controllo delle dichiarazioni ….attraverso …le informazioni di cui siano comunque in possesso“

L’articolo 38, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, statuisce che

“l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza della dichiarazione, salvo quanto stabilito dall’art. 39, possono essere desunte…dai dati e dalle notizie di cui all’articolo precedente“ (da individuarsi nell’art. 37)

L’art. 41, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 600/1973 consente agli uffici di procedere all’accertamento d’ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazioni nulle “sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza“.

Principi sostanzialmente confermati ancora di recente, con la sentenza n. 25857/2022 della Corte di Cassazione, secondo cui l’avviso di accertamento può essere fondato anche su altri atti o documenti in possesso dell’Amministrazione finanziaria, tra i quali vi rientra l’informativa di una Amministrazione estera, acquisita attraverso la cooperazione internazionale, idonea a giustificare la riferibilità alla contribuente delle disponibilità dei conti di una fondazione.

La problematica relativa alla durata della verifica fiscale

Come è noto, l’attuale dettato normativo – comma 5, dell’art. 12, della citata Legge n. 212/2000, frutto delle modifiche apportate dall’art.7, comma 2, lett. c, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106 -, prevede che la:

“la permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio……..

Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente di cui al primo periodo, così come l’eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell’arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente”.

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La posizione della giurisprudenza

In sede giurisprudenziale, con l’ordinanza n. 10979/2019, la Corte di Cassazione ha ribadito che:

“In tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, nè l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati.”

La Corte, nel richiamare una serie di precedenti - Cass. sentenza n. 7584/2015; Cass. sent. n. 2055/2017 – fa propria fra l’altro l’ordinanza n. 10481/2017, secondo cui

“In tema di verifiche tributarie, il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla “ratio” delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”

Ed ancora con la sentenza n. 17417/2019, la Corte di Cassazione ha confermato che

“il limite temporale di trenta giorni, prorogabile fino a sessanta giorni, è infatti previsto per le verifiche effettuate presso la sede del contribuente al fine di evitare qualsiasi disagio all’attività del medesimo. Nel caso di specie, la norma non risulta viceversa disattesa, in quanto la verifica si è svolta presso l’ufficio del commercialista della società e a nulla rileva l’asserito disagio psicologico che alla società medesima possa essere comunque derivato dalla durata (ritenuta eccessiva) delle operazioni. Quand’anche, peraltro, dette operazioni fossero state effettuate presso la sede della società, non ne sarebbe comunque conseguita alcuna sanzione di nullità in quanto il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, atteso che nessuna disposizione normativa lo dichiara perentorio o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso (Cass. n. 10481 del 2017 e, negli stessi termini, Cass. n. 17002 del 2012)”

Nel caso in questione, la verifica effettuata dalla G.d.F. dal 6.4.2006, conclusa con la notifica del p.v. di constatazione del 3.4.2007, sarebbe durata quasi un anno.

Sempre la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4794/2023, ha ribadito che

in tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall’art. 12, comma 5, della Legge n. 212 del 2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati in tema di verifiche tributarie (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 6779 del 01/03/2022; Cass., Sez. V, 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass., Sez. V, 15 aprile 2015, n. 7584; Cass., Sez. V, 05 ottobre 2012, n. 17002).

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Le cose cambieranno con la riforma fiscale

Una volta approvato il decreto legislativo ancora in bozza le cambieranno.

Infatti, viene adesso previsto che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova:

• acquisiti oltre i termini di cui all’art. 12, comma 5, della L. n. 212/2000;
• o in violazione di liberta costituzionalmente riconosciute.

Si legge nella relazione illustrativa che si introduce nel corpo dello Statuto dei diritti del contribuente l’articolo 7-quinquies, che essenzialmente cristallizza quanto emergente da consolidati orientamenti giurisprudenziali prevedendo il generale regime di inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di norme di legge poste a tutela di diritti fondamentali del contribuente.

In pratica, il legislatore delegato:

• da una parte chiude la querelle relativa agli elementi acquisti fuori termine in corso di verifica;
• e dall’altra parte sigilla ciò che già la Corte di Cassazione ha più volte affermato in ordine all’inviolabilità del domicilio, in assenza di autorizzazione del Procuratore della Repubblica.