I costi black list: le regole sulla deducibilità

Il contrasto ai regimi fiscali privilegiati è stato sempre un argomento particolarmente sentito dai legislatori, che più volte sono intervenuti con norme ad hoc, allo scopo di confinare all’angolo le operazioni cd. black list.

Da ultimo, la Legge di Bilancio di due anni fa ha introdotto una serie di modifiche in materia di indeducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese localizzate in paesi c.d. black list (art.1, commi 84-86, della Legge n. 197/2022).

Dopo aver operato un breve exursus storico, analizzeremo il nuovo quadro normativo, che sostanzialmente prevede:

• l’introduzione, all’articolo 110 del T.U. numero 917/86, dei commi da 9-bis a 9- quinquies ( art.1, comma 84, della L.n.197/2022);
• l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 8, comma 3-bis, del Decreto Legislativo numero 471/1997, alla nuova fattispecie introdotta dal comma 84 (art.1, comma 85, della L.n.197/2022);
• il raccordo con il procedimento relativo agli accordi preventivi di cui all’art.31-ter, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 600/1973 (art.1, comma 86, della L.n.197/2022).

Costi black list: come si è evoluta la normativa di riferimento

Il cd. Decreto internazionalizzazione

L’articolo 5, comma 1, del Decreto Legislativo numero 147/2015, in vigore dal 7 ottobre 2015, ha modificato la disciplina dei costi black list, prevedendo che le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ).

In pratica, si è passati da un regime di indeducibilità superabile solo se le imprese residenti in Italia fornivano la prova che le imprese estere svolgevano prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, ad una deducibilità limitata al valore normale, fermo restando la concreta esecuzione delle operazioni.

Detta disposizioni, comunque, non si applicavano quando le imprese residenti in Italia fornivano la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

Di conseguenza, la limitazione parziale al valore normale è superabile alla prova dell’effettivo interesse economico (fatta salva la concreta esecuzione).

In ogni caso il cd.decreto internazionalizzazione (D.Lgs. numero 147/2015) non ha modificato l’obbligo di indicare separatamente in dichiarazione le spese e gli altri componenti negativi deducibili da black list.

L’intervento normativo non ha toccato gli aspetti procedurali ai fini dell’emissione dell’accertamento: l’Amministrazione finanziaria, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento deve quindi notificare all’interessato un apposito avviso con il quale il contribuente può fornire le predette prove, nel termine di novanta giorni, con l’obbligo per l’ufficio, qualora non ritenga idonee le prove addotte, di darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento.

Resta ferma, altresì, la sanzione di cui all’art. 8, comma 3-bis del D. Lgs. n. 471 del 1997.

La legge di stabilità 2016 - art. 1, comma 142, lett. a), della L.28 dicembre 2015, n.208 - ha abrogato i commi da 10 a 22-bis dell’art.110, del T.U.n.917/86, così che i costi black list non sono più oggetto di un regime specifico ma soggetti alle ordinarie regole che presiedono la determinazione del reddito d’impresa ( inerenza, certezza, competenza, determinatezza).

Le novità della Legge di Bilancio 2023 sulla deducibilità dei costi black list e le modifiche all’articolo 110 del TUIR

Il comma 84, dell’art.1, della Legge numero 197/2022 - la Legge di Bilancio 2023 - è intervenuto sull’articolo 110 del T.U.n.917/86, recante norme generali sulle valutazioni, aggiungendo dopo il comma 9 una serie di commi con i quali è stato previsto che:

• 9-bis. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’art.9, del T.U.n.917/86. Si considerano Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell’allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea;
• 9-ter. Le disposizioni di cui sopra non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo del presente comma e ai sensi del comma 9-bis, dell’art.110, del T.U.n.917/86, sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale è concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove di cui al primo periodo. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, deve darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. A tale fine, il contribuente può interpellare l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art.11, comma 1, lett. b), della Legge numero 212/2000;
• 9-quater. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter, dell’art.110, del T.U.n.917/86 non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile l’articolo 167, del T.U.n.917/86, concernente disposizioni in materia di imprese estere controllate;
• 9-quinquies. Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter, dell’articolo 110, del TUIR si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Paesi o territori individuati ai sensi dello stesso comma 9-bis, dell’articolo 110, del TUIR.

In pratica:

• il costo inferiore o uguale al valore normale del bene o servizio è deducibile per intero, sempre se relativo ad operazioni che hanno avuto concreta esecuzione e inerenti all’attività svolta;
• il costo superiore è deducibile fino a concorrenza del valore normale. L’eccedenza è deducibile nel rispetto delle condizioni dettate nel comma 9-ter, dell’articolo 110 del TUIR (sul tema si rinvia alle indicazioni contenute nella circolare n. 51/E/2010 – paragrafo 9 -).

Costi black list: le novità in materia di sanzioni

Ogniqualvolta i costi da Paesi “black list” non siano stati separatamente indicati in dichiarazione dei redditi e non sia stata raggiunta la prova delle circostanze esimenti richieste dall’art. 110, comma 11 del TUIR, per le violazioni commesse dal 1° gennaio 2007, si applica la sanzione di cui all’art. 8, comma 3-bis del Decreto Legislativo numero 471/1997, riferita a violazioni di autonomi adempimenti, colpite da distinte sanzioni.

Il comma 85, dell’articolo 1, della Legge di Bilancio 2023 prevede adesso che:

“quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art.110, comma 9-ter, del TUIR (l’esimente), si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000”

La sanzione di cui al citato comma 3-bis non è alternativa a quella concernente la dichiarazione c.d. “infedele”, a differenza di quanto stabilito al comma 1 del medesimo art. 8 del Decreto Legislativo numero 471 del 1997 per le altre violazioni relative al contenuto della dichiarazione.

Costi black list e accordi preventivi

Il comma 86, dell’articolo 1, della Legge di Bilancio 2023, è intervenuto sull’articolo 31-ter, comma 1, lett. a), del DPR numero 600/73, in materia di accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, così che le imprese con attività internazionale hanno accesso ad una procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi, anche con riferimento alla definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 7, dell’art. 110, del dpr n. 917/86, e dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi degli artt. 166 e 166-bis del medesimo testo unico.

Le imprese che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo hanno accesso alla procedura di cui al periodo precedente anche al fine della preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni di cui al comma 9-bis, dell’articolo 110, del TUIR.