Accertamenti “a tavolino”: la nullità per mancata attivazione del contraddittorio opera solo per l’IVA e non per le imposte dirette

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a controlli “a tavolino”, ossia senza accesso presso i locali aziendali, la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta la nullità dell’atto impositivo se il contribuente supera la cd. prova di resistenza.

Tuttavia tale principio opera esclusivamente per i tributi armonizzati, tra cui l’IVA, e non può essere esteso ai tributi non armonizzati, quali IRES, IRPEF e IRAP. Ai fini IVA l’atto è quindi illegittimo, a nulla rilevando l’attivazione dell’accertamento con adesione, che ha la finalità di garantire la deflazione del contenzioso e non il diritto di difesa del contribuente.

Così ha deciso la Corte di Cassazione con l’interessante ordinanza n. 23729 del 29 luglio 2022.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 23729 del 29 luglio 2022

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 23729 del 29 luglio 2022.

I fatti - La controversia è sorta a seguito della notifica di un avviso di accertamento relativo alla ripresa di IRPEF, IVA e IRAP per l’anno 2005, fondato su un accertamento induttivo correlato alla ritenuta conduzione antieconomica dell’impresa.

Avverso l’atto impositivo il contribuente ha proposto ricorso per omessa attivazione del contraddittorio preventivo.

In sede giudiziale il contribuente inoltre aveva dimostrato la non pretestuosità della censura in relazione agli elementi che l’Ufficio avrebbe dovuto esaminare, quali: il minore apporto all’attività aziendale della titolare per motivi di salute; l’intervenuto licenziamento di una collaboratrice; la stipulazione di un mutuo per fare fronte alla gestione corrente dell’anno di imposta.

Non essendo stato instaurato il contraddittorio con l’Ufficio il contribuente ha potuto rappresentare tali elementi solo con l’atto introduttivo del giudizio.

Il ricorso è stato rigettato dalla Commissione Tributaria Provinciale, ma il giudizio è stato ribaltato dalla CTR che ha deciso per l’annullamento dell’atto impositivo, viziato dalla mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale.

Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo, come primo motivo di ricorso, erronea applicazione dell’art. 12, comma 7 della legge 212 del 2000 perché la C.T. Reg. non ha considerato che il contraddittorio endoprocedimentale era stato garantito dalla procedura di accertamento con adesione, potendo in quella sede il contribuente dedurre gli elementi rilevanti, consentendo il pieno rispetto del diritto al contraddittorio endoprocedimentale.

L’ufficio ha inoltre lamentato che l’annullamento è stato esteso anche a IRPEF e IRAP, in quanto la C.T. Reg. avrebbe così esteso il vizio di invalidità dell’accertamento ai tributi “non armonizzati” pure oggetto di ripresa con le forme di accertamento senza accesso presso i locali della parte contribuente, ma sulla base di documentazione acquisita per il tramite di questionari.

Per quanto attiene al primo motivo, la Corte di Cassazione lo ha ritenuto infondato perché in contrasto con principi oramai consolidati in tema di accertamenti cd. “a tavolino”, ossia compiuti senza accesso nei locali del contribuente.

Per questo tipo di attività di controllo sussiste l’obbligo di contraddittorio preventivo con riguardo ai soli tributi “armonizzati”, nascente dalla giurisprudenza della Corte di giustizia.

In assenza l’avviso di accertamento è invalido nel solo caso in cui il contribuente non abbia fornito, sempre in linea con le indicazioni provenienti dalla Corte di giustizia, la c.d. “prova di resistenza”, concernente gli elementi che il contribuente medesimo avrebbe potuto prospettare prima dell’accertamento emesso a suo carico e che avrebbero potuto indurre l’amministrazione ad un diverso avviso.

In buona sostanza, per quanto attiene ai tributi armonizzati, tra cui l’IVA, se l’Ufficio non instaura il contraddittorio preventivo l’atto impositivo è nullo se il contribuente supera la prova di resistenza, adducendo motivazioni concrete e non pretestuose.

Nel caso che ci occupa il giudice del rinvio ha dato corretta applicazione a tale principio affermando che la parte contribuente aveva pienamente documentato gli elementi che avrebbero potuto incidere sulla ripresa a tassazione dell’IVA, così superando la prova a proprio carico.

La Corte di cassazione ha peraltro respinto la tesi dell’Amministrazione finanziaria per cui il confronto con il contribuente ci sarebbe comunque stato nel corso della procedura dell’accertamento con adesione. Contraddittorio preventivo e invito all’accertamento con adesione sono istituti che hanno finalità completamente differenti, il primo teso alla collaborazione e al diritto di difesa del contribuente, il secondo legato per lo più ad esigenze deflative del contenzioso.

Accogliendo invece il secondo motivo addotto dall’Agenzia delle entrate, la Corte di cassazione ha chiarito che la nullità per la mancata attivazione del contraddittorio, nei termini visti in precedenza, vale solo per i tributi armonizzati (IVA) e non può essere automaticamente esteso ai tributi “non armonizzati” (IRPEF e IRAP).

Il Collegio di legittimità ha affermato il principio per cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endopncedimentale per gli accertamenti ai fini IRPEG ed IRAP, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”. A tale principio non si è uniformata la C.T. Reg. che ha dichiarato l’invalidità dell’accertamento compiuto senza accesso nei locali del contribuente anche con riferimento ai tributi non armonizzati.