Trattamento fiscale delle cripto-attività: le nuove indicazioni dell’Agenzia delle Entrate

Con il rodato schema del documento posto in pubblica consultazione, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la bozza di circolare sul trattamento fiscale delle operazioni in cripto-attività alla luce delle novità normative introdotte dalla Legge di Bilancio per il 2023.

Con la pubblicazione dello schema di circolare si è aperto il periodo di pubblica consultazione, che terminerà il prossimo 30 giugno.

Entro questa data tutti i soggetti interessati potranno inviare le proprie osservazioni e proposte di modifica o di integrazione, allo scopo di consentire all’Amministrazione finanziaria di valutare i contributi trasmessi ed, eventualmente, inglobarli nella versione definitiva della circolare.

Si tratta di un documento molto corposo, contenente in premessa l’inquadramento tecnico-giuridico di riferimento, che ripercorre la prassi dell’Amministrazione finanziaria vigente nel periodo di vuoto normativo precedente all’emanazione della L. n. 197/2022.

Trattamento fiscale delle cripto-attività: il regime ai fini delle imposte dirette

Il Legislatore nazionale ha previsto dal 2023 una nuova categoria di redditi diversi, introducendo la lettera c-sexies) al comma 1 dell’articolo 67 del TUIR, che definisce le cripto-attività come:

“una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.”

In particolare, rientrano nella nuova categoria dei redditi diversi, i proventi e le plusvalenze derivanti dalle seguenti operazioni in cripto-attività:

• cessione a pronti, rimborso o permuta di cripto-attività aventi diverse caratteristiche e funzioni;
• cessione a titolo oneroso di utility token, vale a dire dei rapporti da cui deriva il diritto di acquistare a termine (quando sarà disponibile) il prodotto o il servizio. Non costituisce reddito l’acquisto del bene o servizio a prezzo scontato per effetto dell’esercizio del diritto;
• attività di staking;
• cessione a “termine” di cripto-valute (e, in generale di cripto-attività) che non costituiscono strumenti finanziari in forma digitale;
• cessione di NFT già “emessi”.

Dal lato soggettivo, i nuovi “redditi diversi” impattano sulle:

• persone fisiche, purché il reddito non sia conseguito nell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente;
• enti non commerciali, se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio di impresa commerciale;
• società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR;
• soggetti non residenti senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, quando il reddito si considera prodotto nel medesimo territorio ai sensi dell’articolo 23 del TUIR.

Sono rilevanti fiscalmente, le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta.

La norma prevede, in primo luogo, una soglia di esenzione che deve essere calcolata nell’ambito del singolo periodo d’imposta. Inoltre, saranno considerate irrilevanti le permute tra cripto-attività “aventi eguali caratteristiche e funzioni”.

Pertanto, dal 1° gennaio 2023 non costituisce fattispecie realizzativa lo scambio di una cripto-valuta con un’altra (ad esempio l’acquisto di Ethereum con Bitcoin) né lo scambio di un NFT con un altro NFT. Costituisce, invece, una fattispecie fiscalmente rilevante come permuta ad esempio l’acquisto di un NFT con una cripto-valuta.

Nel caso di plusvalenze da cessione, la base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività al momento della cessione e il costo o il valore di acquisto.

Qualora il corrispettivo sia costituito da un’altra cripto-attività avente diverse caratteristiche e funzioni si assume come valore normale della cripto-attività ricevuta quella rilevabile sul sito attraverso il quale è avvenuto lo scambio alla data in cui lo stesso è concluso.

Un aspetto molto importante da considerare è che il costo o valore di acquisto deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente perché, in mancanza, il costo si intende pari a zero, con la conseguenza che tutto il corrispettivo costituisce plusvalenza tassabile. Tali elementi possono essere costituiti dalla documentazione d’acquisto dell’intermediario o del prestatore di servizi presso il quale è avvenuto l’acquisto.

Trattamento fiscale delle cripto-attività: il regime del monitoraggio fiscale

La Legge di Bilancio 2023 apporta modifiche anche agli obblighi di monitoraggio fiscale previsti dall’articolo 4, del DL n. 167 del 1990 per taluni soggetti residenti in Italia, ossia persone fisiche, enti non commerciali e società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del TUIR.

I predetti soggetti che, nel periodo d’imposta, detengono cripto-attività suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi attraverso la presentazione del Quadro RW.

Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri, delle attività estere di natura finanziaria e delle cripto-attività, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall’articolo 20 del DL n. 231/2007, e successive modificazioni.

Il legislatore ha espressamente previsto che le cripto-attività devono essere indicate nel Quadro RW del modello Redditi e che tale adempimento ricorre anche per i medesimi soggetti che, pur non essendo possessori diretti delle cripto-attività, sono titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio.

Stante la formulazione della norma, gli obblighi di monitoraggio fiscale delle cripto-attività sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, ossia a prescindere che siano detenute attraverso “portafogli”, “conti digitali” o altri sistemi di archiviazione o conservazione.

Lo schema di circolare conferma l’applicabilità delle cause di esonero di cui al comma 3 dell’articolo 4 del DL n. 167 del 1990 anche nel caso di detenzione di cripto-attività.

In particolare, l’esonero è previsto:

• per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti;
• per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso l’intervento degli intermediari finanziari residenti in qualità di controparti ovvero come mandatari di una delle controparti contrattuali;
• per le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi attraverso l’intervento degli intermediari.

In tutte le ipotesi menzionate, l’esonero dagli obblighi di monitoraggio compete a condizione che i redditi di natura finanziaria e patrimoniale siano stati assoggettati a tassazione da parte dell’intermediario mediante l’applicazione della ritenuta o imposta sostitutiva prevista per gli specifici redditi riscossi.