Qualificazione IVA delle operazioni di ricarica dei veicoli elettrici

La Corte di Giustizia, con sentenza del 20 aprile 2023, nella causa C-282/22, ha chiarito la corretta qualificazione ai fini IVA delle operazioni di ricarica di veicoli elettrici.

Nel caso di specie, la domanda di pronuncia pregiudiziale era stata proposta alla Corte di Giustizia Europea dalla Corte suprema amministrativa della Polonia, nell’ambito di una controversia relativa al trattamento IVA di un’attività consistente nell’installazione e nella gestione di punti di ricarica aperti al pubblico per veicoli elettrici, dotati di caricatori cosiddetti “multistandard”, che dispongono sia di connettori per la ricarica rapida, a corrente continua, sia di connettori per la ricarica lenta, a corrente alternata.

La prestazione fornita in ogni sessione di ricarica poteva, in linea di principio, includere, secondo le esigenze dell’utente, le operazioni consistenti nella:

• messa a disposizione dei dispositivi di ricarica, compresa l’integrazione di un caricatore con il sistema operativo del veicolo,
• fornitura del flusso di energia elettrica con parametri adeguatamente impostati verso le batterie del suddetto veicolo;
• assistenza tecnica necessaria.

In un tale contesto, la società aveva l’intenzione di creare poi una piattaforma specializzata, un sito Internet o un’applicazione informatica, al fine di consentire all’utente di prenotare un determinato connettore e di consultare la cronologia delle operazioni e dei pagamenti effettuati, fatturando poi, per l’insieme di tali prestazioni, un prezzo unico.

Per tali motivi, la società aveva chiesto all’autorità tributaria una decisione su interpello, attestante che l’attività prevista consisteva, in sostanza, ai fini IVA, in una “prestazione di servizi”.

Qualificazione IVA delle operazioni di ricarica dei veicoli elettrici

Nella decisione emessa, l’autorità tributaria aveva ritenuto che la fornitura di energia elettrica dovesse essere considerata la prestazione principale, mentre gli altri servizi offerti dovessero essere considerati accessori.

Ne conseguiva che la messa a disposizione, da parte della società, di apparecchiature che consentissero la ricarica rapida dei veicoli elettrici non doveva essere considerata come l’elemento predominante dell’operazione, essendo invece la ricarica del veicolo l’elemento di primaria importanza.

Secondo il giudice nazionale, chiamato a pronunciarsi sulla detta decisione, invece, l’obiettivo dell’operazione non era quello di offrire energia elettrica, bensì di mettere a disposizione degli utenti le apparecchiature di ricarica sofisticate di cui disponevano i punti di ricarica.

Gli stessi utenti sceglievano quindi di utilizzare questi ultimi unicamente per i loro connettori multistandard, che consentivano di ricaricare più rapidamente e più efficacemente le batterie dei veicoli elettrici.

L’autorità tributaria adiva infine il giudice del rinvio con un ricorso per cassazione, insistendo nel sostenere che, per quanto riguardava la messa a disposizione, a titolo oneroso, di punti di ricarica per veicoli elettrici, la prestazione principale consisteva in realtà in una cessione di beni, vale a dire l’energia elettrica.

Secondo il giudice del rinvio, le operazioni descritte erano strettamente connesse, costituendo un’unica operazione complessa.

Per contro, la realizzazione di una piattaforma specializzata, di un sito Internet o di un’applicazione informatica, che consentissero all’utente di prenotare un determinato connettore, nonché di consultare la cronologia delle operazioni e dei pagamenti effettuati, costituiva una prestazione accessoria, facente parte di tale unica operazione complessa, volta ad agevolare la ricarica dei veicoli.

Qualificazione IVA ricarica veicoli elettrici: cessione di beni o prestazione di servizi?

Tenuto conto quindi del fatto che l’accesso alle apparecchiature di ricarica non sarebbe stato un elemento accessorio alla fornitura di energia elettrica, il giudice del rinvio riteneva che occorresse determinare l’elemento predominante della detta prestazione unica.

E, a tal riguardo, osservava che l’utilizzo dei punti di ricarica non costituiva un fine a sé stante, ma mirava a consentire la ricarica della batteria del veicolo elettrico.

L’accesso alle apparecchiature di ricarica costituiva quindi, secondo detto giudice, il mezzo che consentiva di fruire, in migliori condizioni, della cessione di energia elettrica, la quale costituiva comunque la prestazione preponderante.

Tuttavia, considerato che, tra le altre, il riferimento, contenuto nell’articolo 4, paragrafo 8, della direttiva 2014/94, ai “servizi di ricarica per veicoli elettrici” forniti dai gestori di punti di ricarica, suscitava dubbi quanto alla qualificazione della prestazione unica come “cessione di beni” o come “prestazione di servizi”, ai sensi della direttiva 2006/112, il procedimento veniva sospeso, sottoponendo alla Corte di Giustizia la seguente questione pregiudiziale:

“Se una prestazione complessa fornita nei punti di ricarica a favore degli utenti dei veicoli elettrici e che comprende:

• la messa a disposizione dei dispositivi di ricarica (compresa l’integrazione del caricatore con il sistema operativo del veicolo),
• la fornitura del flusso di energia elettrica con parametri adeguatamente impostati verso le batterie del veicolo elettrico,
• la fornitura del supporto tecnico necessario per gli utenti dei veicoli, e
• la messa a disposizione degli utenti di una piattaforma dedicata, di un sito web o di un’applicazione informatica per la prenotazione di un determinato connettore, per la visualizzazione della cronologia delle operazioni e dei pagamenti effettuati, nonché la possibilità di utilizzare il cosiddetto “portafoglio elettronico” che permette di effettuare i pagamenti per le singole sessioni di ricarica,
  costituisca una “cessione di beni”, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, o una “prestazione di servizi” ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, della stessa direttiva.”

Operazioni di ricarica veicoli elettrici: per la qualificazione ai fini IVA si valuta la prestazione unica

La Corte di Giustizia, nell’esaminare la questione, rileva innanzitutto che quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione, per determinare, da un lato, se essa dia luogo, ai fini dell’IVA, a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione, e, dall’altro, se, in quest’ultimo caso, la suddetta prestazione unica debba essere qualificata come cessione di beni o come prestazione di servizi (sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, e del 25 marzo 2021, Q-GmbH -Assicurazione di rischi speciali-, C-907/19).

In particolare, rileva la Corte, se è vero che ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112, risulta che ciascuna operazione deve di norma essere considerata distinta e indipendente, l’operazione costituita da una prestazione unica sul piano economico non deve essere comunque artificialmente scomposta.

A tal proposito, si deve considerare che si è in presenza di una prestazione unica quando due o più elementi o atti sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissolubile.

Inoltre, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite anche separatamente e dare così luogo, individualmente, ad imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (CGUE sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere, C-276/09), come si verifica nel caso in cui una prestazione dev’essere considerata accessoria a una prestazione principale quando per la clientela non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio della stessa prestazione principale (v., in tal senso, sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C-581/19).

Rileva quindi la Corte che è compito degli organi giurisdizionali nazionali stabilire se, nelle circostanze della fattispecie particolare, la prestazione di cui trattasi costituisca una prestazione unica, laddove, nella specie, il giudice del rinvio, come visto, riteneva che la cessione e la fornitura di energia elettrica costituissero un’operazione unica ai fini dell’IVA.

E tale qualificazione, secondo la Corte, era corretta.

Si valuta l’importanza qualitativa degli elementi dell’operazione

Al fine poi di determinare se un’unica prestazione complessa debba essere qualificata come “cessione di beni” o come “prestazione di servizi”, i giudici ricordano che occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui si svolge l’operazione, tenendo conto dell’importanza qualitativa, e non semplicemente quantitativa, degli elementi di prestazione di servizi rispetto a quelli rientranti in una cessione di beni.

Così, nella specie, da un lato, il riferimento, all’articolo 4, paragrafo 8, della direttiva 2014/94 ai “servizi di ricarica per veicoli elettrici” non pregiudicava la qualificazione dell’operazione oggetto del procedimento principale come “cessione di beni” o “prestazione di servizi” ai sensi della direttiva 2006/112, non avendo quella direttiva (2014/94) lo scopo di stabilire il trattamento, dal punto di vista dell’IVA, del rifornimento di combustibile alternativo.

E, d’altro lato, poiché la commercializzazione di un bene è sempre accompagnata da una minima prestazione di servizi, per valutare la rilevanza della prestazione di servizi nel contesto di una operazione complessa, comprendente altresì la cessione di tale bene, potevano comunque essere presi in considerazione solamente i servizi diversi da quelli che necessariamente accompagnano la commercializzazione dello stesso bene (v., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19).

La fornitura di energia per la ricarica di veicoli elettrici è una cessione di beni

In definitiva, conclude la Corte, l’operazione consistente nella fornitura di energia elettrica destinata alla batteria di un veicolo elettrico costituisce una cessione di beni, in quanto tale operazione conferisce all’utente del punto di ricarica il diritto di consumare l’energia elettrica trasferita, che, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, è assimilata ad un bene materiale.

In secondo luogo, tale fornitura di energia elettrica presuppone l’utilizzo di un’adeguata apparecchiatura di ricarica. Pertanto, la concessione dell’accesso a tale apparecchiatura costituisce un servizio minimo che accompagna necessariamente la fornitura di energia elettrica e non può essere presa in considerazione per valutare la “quota” che la prestazione di servizi occupa nell’insieme dell’operazione complessa che comprende anche la cessione di energia elettrica.

Infine, anche l’assistenza tecnica e la messa a disposizione di applicazioni informatiche, costituivano non un fine a sé stante, bensì mezzi per beneficiare al meglio della cessione dell’energia elettrica, rappresentando quindi, anch’essi, servizi accessori rispetto alla fornitura di energia elettrica, con il solo scopo di migliorare il trasferimento dell’energia elettrica necessaria alla ricarica del veicolo.