Contributi versati all’estero deducibili dal reddito anche in caso di retribuzione convenzionale

In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale, nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti contributi assistenziali e previdenziali versati all’estero.

Infatti, in mancanza di una norma espressa che escluda la deducibilità degli oneri previdenziali e assistenziali (versati all’estero) dal reddito complessivo, nella determinazione di quest’ultimo quegli oneri devono essere dedotti, anche se di essi è esclusa la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente su base convenzionale.

Queste le importanti conclusioni contenute nella Sentenza della Corte di Cassazione n. 17747/2024.

Contributi versati all’estero deducibili dal reddito anche in caso di retribuzione convenzionale

A seguito del controllo formale effettuato ai sensi dell’articolo 36-ter del DPR n. 600 del 1973 sulla dichiarazione del contribuente, l’Ufficio rilevava che erano stati indicati contributi assistenziali e previdenziali deducibili dal reddito imponibile complessivo.

Su richiesta dell’amministrazione, il contribuente produceva una certificazione relativa all’attività lavorativa prestata in Svizzera, dalla quale era emerso anche che detti contributi, versati nel Paese, erano entrati nella base imponibile sulla quale erano state calcolate le imposte versate all’estero.

L’Ufficio accertò, allora, che i contributi versati in Svizzera avevano scontato un’imposta inferiore rispetto al risparmio fiscale conseguito in Italia per mezzo della deduzione degli oneri contributivi. Da qui l’emissione di una cartella di pagamento recante l’importo dovuto a titolo di IRPEF, con inclusione nella base imponibile dei contributi previdenziali ed assistenziali versati dal contribuente in Svizzera, detratto l’importo versato allo Stato estero a titolo d’imposta sui contributi versati.

Il contribuente ha impugnato la cartella di pagamento e il ricorso, giunto in CTR, si era chiuso a favore del contribuente, avendo i giudici d’appello affermato che i contributi previdenziali ed assistenziali versati in Svizzera andassero integralmente dedotti dalla base imponibile ai fini del calcolo del complessivo reddito tassabile in Italia.

L’amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione lamentando violazione del combinato disposto degli artt. 51, comma 8 bis, e 10, comma 1, lett. e), del TUIR.

Nel ricorso, l’Agenzia delle Entrate ha premesso che il contribuente ha determinato il proprio reddito da assoggettare a imposizione diretta in Italia in applicazione della lex specialis di cui al comma 8 bis dell’art. 51 del TUIR, che si riferisce alle prestazioni lavorative svolte all’estero in presenza dei presupposti richiesti dalla citata disposizione.

In particolare, il reddito assoggettato a tassazione non corrisponde al reddito effettivamente percepito all’estero, ma è stato determinato sulla base di un calcolo “convenzionale”, favorevole al contribuente.

Tale reddito convenzionale costituirebbe una base imponibile del tutto sganciata dai contributi previdenziali e assistenziali, cosicché questi ultimi sarebbero indeducibili da tale reddito convenzionale.

Su tali basi argomentative, dunque, l’amministrazione censura la sentenza impugnata che ha ritenuto deducibili i contributi previdenziali e assistenziali versati all’estero sulla base dell’articolo 10, comma 1, lett. e) del TUIR.

Indeducibilità degli oneri di fatto e non di diritto

Il motivo di ricorso è stato ritenuto infondato, perché basato su una lettura restrittiva del primo comma dell’articolo 10 del TUIR, il quale dispone che:

“dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente.”

La lettura restrittiva secondo la quale l’indeducibilità degli oneri nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, che rende quegli oneri deducibili dal reddito complessivo, deve intendersi come indeducibilità di fatto e non di diritto, non ha basi di diritto positivo, ed anzi si scontra non solo con la lettera della legge, ma anche con la considerazione che le norme sulla determinazione del reddito complessivo sono norme di chiusura dell’ordinamento delle imposte dirette: solo dalla determinazione del reddito complessivo si giunge al computo dell’imposta lorda e, infine, dopo le detrazioni, al calcolo di quanto il contribuente deve versare all’erario.

A parere del Collegio di legittimità, in mancanza di una norma espressa che escluda la deducibilità degli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e) del TUIR dal reddito complessivo, nella determinazione di quest’ultimo quegli oneri devono essere dedotti, anche se di essi è esclusa la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51, comma 8 bis, del TUIR.

Il ricorso quindi è stato respinto sulla base del seguente principio di diritto:

“In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all’art. 51, comma 8 bis, del TUIR, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del TUIR, in quanto tra le norme sulla determinazione delle singole categorie di reddito e le norme sulla determinazione del reddito complessivo esiste un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che l’esclusione normativa della deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente non comporta l’esclusione della deducibilità di quegli stessi oneri dalla determinazione del reddito complessivo del contribuente, ma, anzi, ai sensi del comma 1 dell’art. 10 del TUIR, costituisce il presupposto della deducibilità dei citati oneri dalla determinazione del reddito complessivo.”