Il principio di derivazione rafforzata

Il principio di derivazione rafforzata prevede che i soggetti che redigono il bilancio secondo le norme del codice civile in deroga alle disposizioni del d.P.R. 917/1986 continuino ad applicare i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale applicati in bilancio nel rispetto dei Principi Contabili come disciplinato all’articolo 83 comma 1 del TUIR (c.d. derivazione rafforzata).

Il principio di derivazione trova un primo limite di applicazione dal lato soggettivo in quanto è ammesso solo per i soggetti diversi dalle micro imprese (ex. Art 2435-ter).

Il principio di derivazione rafforzata: cos’è e chi si applica?

Si applica, quindi, a quelle imprese che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile e ai soggetti che applicano i Principi contabili internazionali IAS/IFRS (si rimanda per l’applicazione ai provvedimenti normativi D.M. 48 del 2009 e D.M. 8 giugno 2011, entrambi in materia IAS).

Un ulteriore limite è posto in merito ai fenomeni meramente valutativi che non hanno alcun rilievo ai fini fiscali, come sottolineato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 7/E del 28 febbraio 2011.

Infine il comma due dell’articolo 2 del D.M 48 del 2009 prevede limitazioni al principio in merito alle disposizioni del TUIR che:

• prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta;
• prevedono esenzioni o escludono, parzialmente o totalmente, componenti positivi dalla formazione del reddito o ne consentono la ripartizione in più periodi
• prevedono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio o in base alla loro percezione o pagamento.

L’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate n.7/E del 2011 ha sottolineato, quindi, che continuano ad applicarsi le disposizioni del TUIR:

• limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali e immateriali (art. 102, 102 bis e 103 TUIR).
• limitazioni alla deduzione degli oneri di utilità sociale (art. 100 TUIR);
• limitazioni in materia di svalutazione crediti e di accantonamenti per rischi su crediti (art 106 TUIR);
• limitazioni alla deducibilità delle spese di rappresentanza (art. 108 TUIR).
• in merito all’indeducibilità nella misura del 25% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (art. 109 co. 5 TUIR).
  Divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati deducibili ai fini IRES ex art. 107 comma 4 del TUIR;
• ripartizione in più periodi di imposta delle spese relative a più esercizi ai sensi dell’articolo 108 comma 1 del TUIR (nuova formulazione introdotta dal D.L. 244 del 2016);
• esenzione parziale Pex nella misura del 95% delle plusvalenze su azioni e quote con i requisiti previsti dall’articolo 87 TUIR e esclusione nella misura del 95 %dei dividendi art 89 TUIR. (Precisando che rimane quanto disposto dal comma 2-bis che esclude da tale beneficio gli utili percepiti da azioni o quote detenute per negoziazione);
• irrilevanza dei maggior valori iscritti in relazione ad azioni, quote ed agli strumenti finanziari che si considerano immobilizzazioni ai sensi del comma 3-bis dell’articolo 85 del TUIR;
• ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti positivi. Nello specifico le plusvalenze di cui al comma 4 dell’articolo 86 del TUIR (diverse da quelle disciplinate dall’articolo 87);
• rilevanza di alcuni componenti secondo il principio di cassa (ad esempio compensi spettanti agli amministratori ai sensi dell’articolo 73 comma 1 TUIR; utili distribuiti, nell’ipotesi in cui siano tassati, concorrono a formare il reddito dell’esercizio di percezione; interessi di mora ai sensi del 109 comma 7 del TUIR).

Il principio di derivazione rafforzata: norme di carattere fiscale e principi contabili nazionali

La nascita di tale previsione normativa è riconducibile alla necessità di prevedere un coordinamento tra norme di carattere fiscale e principi contabili nazionali anche a seguito dell’aggiornamento subito da quest’ultimi da parte del D.lgs. 139/2015 in recepimento della direttiva 2013/34/UE.

Le microimprese, al contrario, applicano il principio di derivazione semplice art. 83 c. 1-bis D.P.R n. 917/1986.

Il principio, nello specifico, ha ad oggetto l’esatta individuazione delle operazioni e dei suoi effetti economico-patrimoniali in ossequio alla prevalenza della sostanza sulla forma.

Il processo, quindi, come ricordato si snoda attraverso un’attenta valutazione della qualificazione, classificazione e imputazione delle operazioni.

In particolare, la logica parte dall’analisi dell’operazione ed una sua qualificazione economico-patrimoniale (ricercando e evidenziando i flussi patrimoniali o reddituali eventualmente generati) e continua andando ad individuare lo schema giuridico attraverso l’individuazione dei suoi effetti contabili.

Successivamente, si procede alla classificazione nella specifica voce del conto economico o stato patrimoniale e termina con l’imputazione temporale della parte di reddito di interesse dal punto di vista fiscale.

Processo che affianca e rinforza il principio di derivazione semplice (sempre previsto dall’articolo 83) prevedendo che le operazioni in aumento e diminuzione al reddito di esercizio vadano applicate solamente ai componenti di reddito che trovino una loro diversa disciplina nelle norme fiscali.

L’applicazione di tale disposizione comporta, quindi, la riduzione dei fenomeni di doppio binario civilistico e fiscale, al fine di limitare, quindi, una divergenza tra normativa civilistica e fiscale principalmente alle micro-imprese (soggetti esclusi dalla derivazione rafforzata a prescindere dalla loro eventuale redazione del bilancio in forma ordinario e, quindi, predisponendo la nota integrativa).