Operazioni IVA triangolari UE e direttiva 2006/112/CE

In linea generale si parla operazioni triangolari Iva quando sono coinvolti tre soggetti Iva:

• il primo cedente - in genere - il fornitore materiale dei beni che li cede al promotore della triangolazione e consegna gli stessi al destinatario finale;
• il promotore della triangolazione (o cedente intermedio) che effettua due transazioni;
• il destinatario finale ovvero colui che riceve materialmente i beni.

Le regole sulle transazioni triangolari tra operatori economici (primo cedente - soggetto intermedio – e cliente finale) stabiliti in Stati membri diversi, sono indicate nella direttiva Iva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (negli articoli 138, 140 e 141), e da tale assetto normativo emerge la necessità che i beni oggetto di cessione, siano trasportati nello Stato membro di destinazione dove risiede il cliente finale soggetto passivo, che assume la veste di debitore dell’imposta, da parte del soggetto intermedio.

Le norme nazionali disciplinano il rapporto con tre soggetti passivi comunitari, prevedendo il non assoggettamento ad imposta, per le operazioni antecedenti all’ultima, che sconta l’Iva nel Paese di destinazione dei beni sulla base di un’operazione analoga ad un acquisto intracomunitario.

La triangolazione IVA: definizione normativa e spiegazione

In base alla normativa il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva ed il cliente finale realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, dove assolverà l’imposta. L’operazione comporta una movimentazione fisica dei beni dallo Stato dove è stabilito il cedente direttamente allo Stato di residenza del cliente finale.

Il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato, la successiva cessione al cliente finale si qualifica come una cessione intracomunitaria, anche se non vi è la movimentazione fisica dei beni dallo Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale. (La movimentazione fisica dei beni riguarderà lo Stato del primo cedente e quello dell’acquirente finale).

Relativamente all’acquisto intracomunitario, l’art. 40, comma 2, secondo periodo, del D.L. n. 331/1993, specifica che è comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa, è opportuno ricordare che tutti e tre i soggetti della triangolazione sono necessariamente soggetti iscritti al VIES.

Nell’ambito delle operazioni triangolari, il soggetto intermedio evidenzierà nei modelli riepilogativi delle operazioni comunitarie tale operazione, compilando nel modello Intra 1-bis la colonna 5 e nel Modello Intra 2-bis la colonna 6 relative alla “natura della transazione”, utilizzando il codice A.

Operazioni IVA triangolari: cosa sono, definizione normativa e spiegazione

Si consideri una operazione caratterizzata dalla partecipazione di due soggetti passivi stabiliti o identificati nel medesimo Stato membro UE (es. Italia I) e di un soggetto (1° cedente o ultimo cessionario) stabilito o identificato in altro Stato membro UE (es. Germania - D).

Nella suddetta operazione avremo una cessione interna ed in una cessione comunitaria in funzione del soggetto che cura il trasporto.

Nel caso in cui l’operazione triangolare si realizza mediante la cessione di beni tra (I1) e (I2), entrambi identificati o stabiliti ai fini Iva in Italia, e la successiva 2° cessione tra (I2) e (D), identificato o stabilito ai fini Iva in Germania, con trasporto a cura di I1, anche per incarico di propri cessionari o commissionari, avremo:

• la prima cessione tra (I1) e (I2) non imponibile ai sensi dell’art. 58, comma 1, del D.L. 331/93. Art. 58 DPR 331/93 (Operazioni non imponibili):
• la seconda cessione (I2 – D) rappresenta una cessione intracomunitaria ex art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. 331/93

Il soggetto I1:

• effettua una cessione interna nei confronti di (I2), in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 58, comma 1, del D.L. n. 331 del 1993;
• emette fattura “non imponibile” nei confronti del proprio cessionario I2;
• emette documento di trasporto con destinazione (D);
• non è tenuto ad adempimenti Intrastat.

Il soggetto I2:

• effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di (D);
• emette fattura “non imponibile” ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a) del D.L. n. 331 del 1993 entro il 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione (trasporto dei beni)
• compila l’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie, con riferimento al periodo di registrazione della fattura.

In base alle norme (articoli 58, comma 1, e 41 comma 1, lett. a), del D.L. 331/93), nell’ambito delle operazioni triangolari “semplificate” la normativa italiana impone che il trasporto dei beni e/o delle merci debba necessariamente avvenire a cura o a nome del primo cedente (I1).

Al contrario, nel caso in cui il trasporto fosse frazionato, ossia consistente in un trasporto verso il primo cessionario (I2) ed in un successivo secondo trasporto dal primo cessionario (I2) al cliente finale (D), ovvero se il trasporto riferibile alla seconda cessione fosse eseguito a nome o cura di (I2), la prima cessione (I1– I2) sarebbe considerata un’operazione interna soggetta ad Iva ordinaria.

Ne segue che, ai sensi della normativa interna, il trasporto ha notevole importanza ai fini della qualificazione dell’intera transazione.

Il trasporto dei beni nel caso delle operazioni IVA triangolari

Nelle operazioni triangolari, un ruolo fondamentale è svolto (come visto) dal trasporto dei beni, che dal paese del primo cedente devono giungere al paese del cliente finale.

Sul punto l’art. 138, par. 1 della Direttiva 2006/112/CE sottolinea che le cessioni di beni spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato UE (fuori del loro rispettivo territorio, ma all’interno nella Comunità) non sono soggette ad Iva, qualora il trasporto sia effettuato dal cedente o dall’acquirente (o da un terzo per loro conto) ed i beni sono destinati ad un altro soggetto passivo “che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.

Sul tema e per la corretta qualificazione delle operazioni vi è una interessante sentenza del 26 luglio 2017, della Corte di Giustizia europea (C-386/16, cosiddetta Toridas).

Nella sentenza è stato previsto che la cessione di beni da parte di un soggetto passivo stabilito in uno stato membro, non è esente dall’Iva se ancor prima di concludere l’operazione di cessione, l’acquirente identificato ai fini Iva in un secondo Stato membro informi il fornitore che i beni saranno immediatamente rivenduti ad un soggetto passivo stabilito in un terzo Stato membro, prima di farli uscire dal primo paese e trasportarli a destinazione.

Tutto ciò chiaramente a patto che tale seconda cessione sia stata effettivamente realizzata, e che i beni siano stati in seguito trasportati dal primo Stato membro al Paese Ue di destinazione.

La trasformazione dei beni interessati, prima del loro trasporto verso lo Stato membro dell’acquirente finale, non incide sulle condizioni dell’eventuale esenzione Iva della prima cessione, sempre che la citata trasformazione sia successiva alla prima vendita.

Dalla suddetta sentenza, la corretta qualificazione delle operazioni, dipende dalla comunicazione fatta nei confronti del primo cedente che i beni oggetto di cessione saranno ceduti ad altro soggetto stabilito in altro Stato membro.

Seguendo quanto tracciato dalla Corte emerge come il momento in cui avviene il trasporto acquisti un ruolo importante per definire quali delle prime due cessioni (la prima o la seconda o entrambe) possano essere detassate nel Paese di origine dei beni.

Da ciò deriva che è necessaria una attenta analisi di chi sia il soggetto che cura il trasporto (primo cedente o soggetto intermedio), e nel rispetto del dettato della sentenza Toridas, il soggetto intermedio deve aver cura di non comunicare al proprio fornitore la sua intenzione di voler cedere i beni immediatamente a un soggetto passivo stabilito in un terzo Stato membro.