Espropriazione per pubblica utilità nell’imposta di registro: dovuta dall’espropriante se diverso dallo Stato

Nell’ambito delle norme che nel Testo Unico dell’imposta di registro (TUR) governano la determinazione della base imponibile, l’articolo 44, al comma 1 disciplina i trasferimenti effettuati in sede di espropriazione forzata, quelli effettuati in sede di asta pubblica e al pubblico incanto, precisando in tali ipotesi che la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione.

Il successivo comma 2 prevede che, con riferimento ai trasferimenti derivanti da espropriazione per pubblica utilità e per ciascun altro atto della pubblica autorità che si configuri come traslativo o costitutivo della proprietà di beni mobili o immobili o di aziende o diritti reali sugli stessi, la base imponibile è costituita dall’ammontare definitivo dell’indennizzo.

Invece, nell’ipotesi in cui nell’ambito della procedura espropriativa si faccia ricorso al trasferimento volontario in favore dell’espropriante, la base imponibile è costituita dal prezzo pattuito.

Quanto al trattamento fiscale applicabile ai fini delle imposte di registro ed ipo-catastali ai trasferimenti aventi ad oggetto beni immobili trovano applicazione le regole previste dall’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, come modificato in seguito alla riforma della tassazione immobiliare disciplinata dall’articolo 10 del D lgs n. 23 del 2011, ed in vigore dal 1° gennaio 2014.

Stante la espressa previsione recata nell’ambito dell’articolo 1 della Tariffa, che, ai fini della tassazione, equipara agli atti traslativi immobiliari i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità ed i trasferimenti coattivi che dispongono in favore del soggetto espropriante il trasferimento dei beni immobili, troveranno applicazione, in via generale, limposta di registro nella misura proporzionale del 9 per cento e le imposte ipotecaria e catastale ciascuno nella misura fissa di 50 euro.

In attuazione dei commi 2 e 3 dell’articolo 10 del d lgs n. 23 del 2011, l’imposta di registro sarà dovuta in una misura non inferiore ai 1.000 euro e, in ragione del cd. principio dell’assorbimento, non saranno dovuti l’imposta di bollo, i tributi speciali catastali e le tasse ipotecarie.

Come previsto dal successivo articolo 57, comma 8 del TUR, negli atti di espropriazione per pubblica utilità l’imposta di registro è dovuta solo dall’ente espropriante, in attuazione di un principio di equità per cui risulterebbe eccessivamente gravoso imporre al soggetto che subisce il trasferimento coattivo anche un carico di natura fiscale.

L’imposta non risulta dovuta se il soggetto espropriante è lo Stato, da ciò derivando che l’imposta è dovuta soltanto nell’ipotesi in cui l’ente espropriante è un soggetto diverso dallo Stato.

L’applicazione del sistema del prezzo-valore: l’interpretazione della giurisprudenza costituzionale

In relazione all’applicazione del sistema del prezzo-valore per i trasferimenti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo posti in essere in sede di espropriazione forzata e di pubblico incanto, si registra un mutamento interpretativo dettato da una pronuncia che ha interessato la predetta materia.

Preliminarmente, si osserva che il sistema del prezzo-valore è stato disciplinato dall’articolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005, che ha in tal senso introdotto, con riferimento al trasferimento di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, una deroga alla determinazione della base imponibile come prevista dall’articolo 43 del TUR, stabilendo nel rispetto di determinate condizioni, il ricorso al criterio del “valore catastale”, a prescindere dal corrispettivo pattuito dalle parti in atto.

Ciò premesso, in origine, con risoluzione n. 102 del 2007, l’Agenzia delle entrate riteneva non applicabile ai trasferimenti in seguito ad espropriazione forzata, ed in generale ai trasferimenti coattivi, il sistema del prezzo valore, sulla base della considerazione che per tali trasferimenti la base imponibile è determinata con riferimento al prezzo di aggiudicazione o all’indennizzo riconosciuto ai sensi dell’articolo 44 del TUR.

Il quadro interpretativo è tuttavia mutato successivamente alla sentenza n. 6 resa il 23 gennaio 2014 dalla Corte Costituzionale.

La Corte ha ravvisato l’illegittimità della disciplina recata dal comma 497 dell’articolo 1 della legge n. 266 del 2005 nella parte in cui non prevede analoga possibilità di ricorrere alla disciplina del prezzo-valore, che si sostanzia nell’esercizio di un diritto potestativo, in capo alle persone fisiche che acquistano in seguito a procedura espropriativa o di pubblico incanto.

La Corte ravvisa quindi un trattamento discriminatorio tra tali soggetti e gli acquirenti in libero mercato, non giustificabile dalla semplice differenziazione del contesto acquisitivo del bene.

Ciò premesso, l’Agenzia, con circolare n. 2 del 2014, superando il precedente orientamento, ha riconosciuto, coerentemente con la citata pronuncia resa dalla Consulta, la possibilità di applicare il sistema del cd. prezzo- valore anche con riferimento ai trasferimenti di immobili ad uso abitativo acquisiti in sede di espropriazione forzata o di pubblico incanto.

Inoltre, con risoluzione n. 95 del 3 novembre 2014, è stato precisato che la possibilità di invocare gli effetti della pronuncia di illegittimità resa dalla Corte si producono anche con riferimento a rapporti sorti anteriormente alla declaratoria di illegittimità.

Costituisce limite alla retroattività della pronuncia l’esistenza di rapporti esauriti.

Nel caso esaminato dalla predetta risoluzione, risultando ancora pendente il termine triennale per il rimborso della maggiore imposta di registro versata ai sensi dell’articolo 77 del TUR gli effetti della sentenza si estendevano anche ad un atto di trasferimento concluso nel novembre 2011.

Chiarimenti di prassi sulla natura giuridica del soggetto espropriante

Alcuni documenti di prassi dell’Agenzia delle entrate hanno reso dei chiarimenti sulla natura giuridica dell’espropriante.

A tal proposito, con risoluzione n. 243 del 1° settembre 2009, è stato precisato che l’esenzione dal pagamento dell’imposta accordata dall’articolo 57, comma 8, del TUR non si applica ad ANAS Spa.

Sul tema il Consiglio di Stato ha chiarito che non è possibile estendere l’esenzione che il TUR riserva ad operazioni poste in essere dallo Stato ad un organismo esercente poteri pubblici delegati, dotato di autonoma soggettività rispetto alla organizzazione statale.

Non si ritengono valide le considerazioni relative alla opportunità di evitare prelievi fiscali che costituirebbero delle cd. partite di giro. Difatti, laddove destinataria dei beni è una società concessionaria dello Stato, che esercita poteri di espropriazione, ragioni di natura contabile non consentono una sorta di compensazione tra partite relative a detta società ed al bilancio dello Stato.

Inoltre la Corte di Cassazione ha chiarito che laddove il legislatore intende esentare determinati soggetti dal pagamento delle imposte indirette specifica sempre i destinatari del beneficio, e se non intende limitarsi allo Stato, non trascura di farne espressa elencazione.

La Corte ha altresì chiarito che le esenzioni in favore dello Stato devono intendersi riferite allo Stato-persona, e non possono pertanto, come accade nel caso in esame che interessa ANAS Spa, estendersi a soggetti distinti dallo Stato aventi una propri autonomia patrimoniale, gestionale, e contabile.

A conclusioni diverse l’Agenzia perviene con risoluzione n. 66 del 19 settembre 2018, con riferimento al riconoscimento dell’esenzione di cui all’articolo 57, comma 8 del TUR ai soggetti che agiscono solo in qualità di concessionari delegati nell’ipotesi in cui l’effettivo beneficiario della procedura espropriativa è il Demanio dello Stato.

In tal caso, la soluzione favorevole viene riconosciuta in ragione del fatto che i trasferimenti vengono disposti in favore del Demanio Pubblico dello Stato, in quanto è lo Stato ad acquisire direttamente ed immediatamente la proprietà dei bei espropriati.