Detrazione IVA in assenza di operazioni attive

In tema di IVA, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa, ovvero funzionale all’iniziativa economica programmata e il mancato utilizzo sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente.

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 15570/2023, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di detrazione IVA anche in assenza di operazioni attive.

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Focus della Corte di Cassazione sulla detrazione IVA in assenza di operazioni attive

Nel caso di specie, una società aveva presentato istanza di rimborso per un credito IVA e, a seguito del provvedimento di diniego del rimborso dell’Amministrazione finanziaria, aveva proposto ricorso, accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle Entrate aveva proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale lo aveva accolto, ritenendo che non poteva essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’IVA, poiché “non è la soggettività giuridica che determina l’acquisizione della soggettività passiva ma solamente lo svolgimento completo dell’attività di acquisizione di bene e servizi”, sicché solo “nel momento in cui si concretizzerà l’attività dell’oggetto sociale potrà essere riconosciuto il diritto di credito”.

Avverso tale pronuncia la società proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo che la pronuncia aveva erroneamente escluso che la società svolgesse attività economica e, quindi, potesse assumere la qualifica di soggetto passivo in base alla considerazione che il riconoscimento del suddetto diritto era strettamente correlato al compimento di operazioni attive e che, quindi, solo lo svolgimento completo della suddetta attività avrebbe potuto comportare il diritto al rimborso dell’IVA.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che, in tema di IVA, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa, ovvero funzionale all’iniziativa economica programmata in vista della successiva attuazione e il mancato utilizzo sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente (cfr., Cass., 9 settembre 2022, n. 26689; Cass., 17 marzo 2021, n. 7440).

Tale conclusione, rileva la Cassazione, è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di Giustizia, la quale ha stabilito che chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un’attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere comunque considerato come soggetto passivo.

Pertanto, conclude la Corte, in tale evenienza, deve essere riconosciuto al contribuente il diritto di detrarre immediatamente l’IVA dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle operazioni che si intendono effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio dell’esercizio effettivo della sua impresa (cfr., Corte giust. 28 febbraio 1996, in causa C-110/94, Inzo; Corte giust. 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal; Corte giust. 8 giugno 2000, causa C400/98, Brigitte Breitsohl; Corte giust., 2 giugno 2016, causa C263/15, Lajver).

È infatti l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo, che agisce come tale, a determinare l’applicazione del sistema dell’IVA e, quindi, della detrazione, mentre l’impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l’entità della detrazione iniziale, nonché quella delle eventuali rettifiche (cfr., Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira - Investimentos Imobilierios SA).

Se così non fosse, del resto, rileva la Cassazione, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell’imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività.

La decisione di secondo grado, secondo la Corte, non era pertanto in linea con i suddetti principi, avendo escluso in radice la sussistenza del diritto al rimborso dell’IVA per il solo fatto che la società non aveva compiuto operazioni attive, senza tuttavia accertare, in fatto, la riconducibilità degli acquisti effettuati e di cui era chiesto il rimborso ad una attività anche meramente preparatoria e connessa con lo svolgimento dell’attività economica dell’impresa.

Sotto quest’ultimo profilo, rileva ancora la Corte, in sede di giudizio di rinvio, il giudice dovrà dunque tenere conto che, al fine di accertare la natura preparatoria e quindi funzionale all’attività di impresa, non può essere comunque ritenuta sufficiente un’intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi, occorrendo pur sempre che l’intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive (cfr., Corte giust. in causa C-672/16).

Detrazione IVA in assenza di operazioni attive: conta l’inerenza

A prescindere dallo specifico caso processuale, in termini più generali, giova anche evidenziare che, in tema di IVA, ai fini della detrazione, la natura strumentale del bene acquistato deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all’oggetto dell’attività d’impresa, bensì anche in concreto, accertando che il bene costituisca effettivamente, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio dell’attività (cfr., Cass., n. 15239 del 16/07/2020 e Cass., n. 5559 del 2019).

Ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre dunque accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che, come visto, sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (cfr., Cass. n. 23394 del 2018).

Ai sensi dell’art. 19, comma 1, del Dpr. n. 633 del 1972 è del resto inerente all’esercizio dell’impresa anche l’acquisto di beni e servizi destinati alla costituzione delle condizioni necessarie perché l’attività tipica possa cominciare, rientrando nel concetto di strumentalità anche le attività meramente preparatorie, purché però il contribuente dimostri l’effettiva e concreta riferibilità dei beni alla futura produzione di ricavi, tenuto conto, in particolare, della loro natura e del tempo intercorso tra l’acquisto e l’uso, e senza che la sussistenza dei predetti requisiti possa presumersi in ragione della sola qualità di società commerciale dell’acquirente (cfr., Cass. 18475 del 2016).

Incombe comunque in questi casi sul contribuente l’onere di fornire la prova della destinazione all’utilizzazione nell’attività propria dell’impresa.

Quando poi l’operazione posta in essere risulti complessa, o anche atipica od originale rispetto alle usuali modalità di mercato, tale onere si atteggia in termini altrettanto complessi e la qualificazione dell’operazione come atto d’impresa deve tradursi in elementi oggettivi suscettibili di apprezzamento in funzione del giudizio di inerenza.

La nozione fiscale di inerenza ai fini IVA deve, in sostanza, essere riallineata al fenomeno economico peculiare all’esercizio dell’attività d’impresa.