Nota di variazione IVA: in caso di società liquidata ed estinta i soci non subentrano nel diritto

Diversamente da quanto avviene per le operazioni di fusione o scissione, nel caso di liquidazione ed estinzione della società i soci non subentrano nel diritto ad emettere le note di variazione IVA.

Il chiarimento è tra quelli forniti dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione numero 47 del 19 settembre 2024.

Nel caso di fusione e scissione si verifica un fenomeno di successione che comprende il subentro nell’esercizio delle posizioni soggettive della società.

Nell’ipotesi di liquidazione, invece, è presente una discontinuità nell’impresa che coinvolge anche l’estinzione del potenziale diritto di credito IVA verso l’Erario.

Nota di variazione IVA: in caso di società liquidata ed estinta i soci non subentrano nel diritto

In risposta ai diversi dubbi espressi sulla possibilità di emettere note di variazione, ex articolo 26 del decreto IVA, nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risoluzione n. 47 del 19 settembre 2024.

In linea generale, nei casi di fusione e scissione di società è previsto il subentro nell’esercizio delle posizioni soggettive della società. La società che risulta dalla fusione, o quella incorporante, assumono diritti e obblighi delle società partecipanti alla fusione. Ne proseguono quindi i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione.

Nel documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate viene tuttavia chiarito quanto di seguito riportato:

“Tanto premesso, i medesimi principi enucleati dalla suprema Corte non si applicano, invece, nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta l’estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle imprese.”

Viene infatti richiamata una diversa finalità della procedura liquidatoria, rispetto alle altre operazioni straordinarie che determinano una successione nei diritti e negli obblighi.

Come messo in evidenza nel documento, infatti:

“La liquidazione ordinaria, infatti, è una procedura volta alla conclusione di tutti i rapporti sociali, in cui il soggetto-società viene liquidato e cessa di operare sul mercato; non vi è, dunque, continuazione dell’impresa, né alcun subentro di altri soggetti (i soci) nell’esercizio delle posizioni soggettive ad essa riferibili - ivi compresa la facoltà, prevista dall’articolo 26, comma 2, del decreto IVA - di emettere note di variazione in diminuzione.”

In altre parole se la società che ha emesso fattura si estingue per cancellazione dal Registro delle imprese prima di avere emesso la nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l’Erario alla restituzione della maggiore IVA a debito non può essere trasferito per successione ai soci.

Essendo ancora fermo ad una “aspettativa di diritto”, si estingue con l’estinguersi della società.

Come più volte ribadito nel documento di prassi:

“In conclusione, una volta estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, non è consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l’IVA relativa ad un credito non incassato.”

Agenzia delle Entrate - Risoluzione numero 47 del 19 settembre 2024

Chiarimenti in merito all’emissione di note di variazione IVA da società in liquidazione ordinaria, dopo l’estinzione e la cancellazione dal Registro delle Imprese.

Nota di variazione IVA: regole diverse tra liquidazione ordinaria e operazioni straordinarie

Nel fornire chiarimenti l’Agenzia delle Entrate richiama il quadro normativo relativo alle operazioni straordinarie, con un focus su quelle di fusione o incorporazione.

Le regole sul proseguimento dei rapporti, anche processuali e anteriori alla fusione, sono stabilite dall’articolo 2504-bis del Codice civile.

La disciplina fiscale prevede che il subentro riguardi gli obblighi e i diritti delle società fuse o incorporate:

• relative alle imposte sui redditi;
• relativi al pagamento delle sanzioni.

Come chiarito nella sentenza a sezioni unite n. 21970 del 30 luglio 2021 della Corte di cassazione, le operazioni indicate portano all’estinzione della società incorporata e alla contestuale sostituzione a questa nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi.

In questo caso è quindi stabilita la facoltà di emettere note di variazione, con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società incorporata.

Il subentro si applica anche nel caso di ricezione della nota di variazione, se l’operazione straordinaria coinvolge anche il cessionario committente.

Come spiegato nella sentenza citata in precedenza:

“La fusione non è, in sé operazione che mira a concludere tutti i rapporti sociali (come la liquidazione), né unicamente a trasferirli ad altro soggetto con permanenza in vita del disponente (come il conferimento in società, la cessione dei crediti o dei debiti, la cessione di azienda, etc.), quanto a darvi prosecuzione, mediante il diverso assetto organizzativo: ma ciò non può essere sminuito ed artificiosamente ridotto ad una vicenda modificativa senza successione in senso proprio in quei rapporti.”

Di conseguenza, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, i principi che si applicano alle altre operazioni straordinarie non si applicano all’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta l’estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle imprese. È infatti diversa la finalità della procedura liquidatoria.

Un’ulteriore precisazione riguarda l’esercizio delle posizioni soggettive riferibili alla società.

Le stesse non rientrano nel fenomeno successorio. In caso di estinzione della società, i debiti insoddisfatti della società estinta si trasferiscono ai soci, che ne rispondono in base ai limiti della responsabilità di cui all’articolo 2495 del Codice civile.

In linea con quanto disposto dall’articolo 28, comma 4, del Dlgs n. 175/2014, l’estinzione della società ha effetto solo dopo cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

Il periodo deve essere considerato per la validità degli atti di accertamento e riscossione tributaria.