Imposta di registro sempre in misura fissa sulla cessione totalitaria delle quote

Anche in caso di cessione totalitaria della partecipazione al capitale di una società di persone o di capitali, l’imposta di registro deve essere sempre liquidata in misura fissa, ai sensi dell’articolo 11 della tariffa - parte I allegata al DPR n. 131 del 1986.

È preclusa all’Amministrazione finanziaria - in assenza di elementi extratestuali o atti collegati - la riqualificazione della fattispecie nei termini di cessione indiretta di azienda, in forza dell’articolo 20 del DPR n. 131/1986, applicabile retroattivamente, restando estraneo a tale contratto, in coerenza con la sua “intrinseca natura” ed i suoi “effetti giuridici”, il trasferimento dell’azienda appartenente alla società di persone o di capitali.

Così ha statuito la Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 7495 del 20 marzo 2024.

Cessione totalitaria delle quote: imposta di registro sempre in misura fissa

La vicenda prende le mosse dalla notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate di un avviso di liquidazione in recupero dell’imposta proporzionale di registro, determinata dopo aver riqualificato, ai sensi dell’articolo 20 del DPR 131/1986, l’atto di cessione delle quote di una società di capitali nei termini complessivi di cessione indiretta di azienda.

Avverso l’atto impositivo la società e i soci hanno proposto ricorso, accolto sia dalla CTP che dalla CTR, in base al principio per cui l’imposta di registro dovesse applicarsi in relazione agli effetti giuridici dell’atto stipulato, con esclusione degli elementi extratestuali dal procedimento di qualificazione dell’atto medesimo.

L’Amministrazione finanziaria ha impugnato la sentenza dei giudici di merito, lamentando violazione dell’art. 20 del DPR 131/1986, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’imposta di registro dovesse liquidarsi in relazione agli effetti giuridici dei singoli atti, senza tener conto delle modifiche, apportate al citato art. 20, dall’articolo 1 comma 87 della legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018), che esclude la rilevanza di elementi extratestuali ed atti collegati, a causa della loro inapplicabilità ratione temporis alla fattispecie in decisione.

Nel dichiarare infondato il motivo di ricorso la Corte di Cassazione ha richiamato per grandi linee l’evoluzione normativa che ha interessato l’art. 20 del TUR fin dalle modifiche apportate dall’art. 1, comma 87, lett. a), della Legge di Bilancio 2018 in tema di “interpretazione degli atti”.

Riaffermato il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili.

Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali:

“L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”

Il 1° gennaio 2019 è entrato poi in vigore l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018 (Legge di Bilancio 2019), secondo cui:

“L’art. 1, comma 87, lett. a), della L. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al DPR 26 aprile 1986, n. 131.”

In tal modo il Legislatore del 2018 ha ritenuto di attribuire alla previsione dell’art. 1, comma 87, della Manovra 2018, portata di interpretazione autentica della disposizione-base di cui all’art. 20 del TUR, al fine di assegnare efficacia retroattiva alla riformulazione di quest’ultima disposizione, così da renderla applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti - anche agli atti negoziali posti in essere prima del 1° gennaio 2018.

Cessione totalitaria delle quote: vanno considerati solto gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione

Sul punto è intervenuta la Corte Costituzionale con la sentenza n. 39/2021, in cui è stato precisato che la retroattività, conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all’art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2, della Legge di Bilancio 2018, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti.

Adeguandosi a tale interpretazione, la Corte di Cassazione ha ribadito che l’imposta di registro colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extratestuali o atti collegati.

Infatti, l’articolo 20 del DPR n. 131/1986, dispone che:

“l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.”

La Corte di legittimità conferma anche la portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 1084, della Legge di Bilancio 2019, ritenendo applicabile l’articolo 20 del TUR - nel testo novellato dall’art. 1 della legge n. 205/2017 - anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore, per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti.

Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l’intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro.

Nel caso di specie, considerata l’applicabilità retroattiva dell’art. 20 del TUR, nel testo novellato dall’art. 1 comma 87 della Legge di Bilancio 2018, per effetto della precisazione contenuta nell’art. 1 comma 1084 della Legge di Bilancio 2019, l’Amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la cessione della partecipazione integrale al capitale della società nei termini di cessione indiretta di azienda, anche in assenza del riferimento ad elementi extratestuali o ad atti collegati, dovendo sempre darsi la prevalenza agli effetti giuridici sugli effetti economici del singolo atto.

Pertanto, dovendo essere considerati soltanto gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, così come da esso desumibili, non può assumere rilevanza lo scopo economico perseguito dalle parti, quand’anche fosse quello di acquistare in via indiretta l’azienda della società compravenduta.