Accertamenti IVA “a tavolino”: la prova di resistenza si può desumere anche dal comportamento dell’Erario

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. a tavolino, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, con riferimento alle imposte armonizzate, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto in giudizio all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa.

Tale contenuto può essere desunto in positivo anche dal comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria nel caso concreto successivamente alla notifica dell’atto impositivo.

La Corte di Cassazione ha espresso tali principi nell’ordinanza n. 37234 del 20 dicembre 2022.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 37234 del 20 dicembre 2022

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 37234 del 20 dicembre 2022

Accertamento IVA “a tavolino”: i fatti dell’Ordinanza numero 37324 del 2022

La controversia è sorta a seguito di una verifica condotta nei confronti di una società, a seguito della quale l’Agenzia delle entrate ha emesso due avvisi di accertamento in cui, per il primo periodo di imposta, il reddito è stato ricalcolo in via presuntiva dei maggiori ricavi non dichiarati mentre, per il secondo periodo, i maggiori ricavi venivano determinati sulla base della percentuale di maggiori ricavi calcolata per il precedente periodo di imposta.

Nel caso di specie le riprese non conseguono ad accesso, ispezione o verifica, trattandosi di controlli meramente documentali, ossia condotti sulla base delle dichiarazioni e della documentazione già in possesso dell’Amministrazione, integrata con quella fornita dalla contribuente a seguito di ricezione di questionario (controlli c.d. a tavolino).

A seguito di un tentativo di accertamento con adesione è stata ridotta l’originaria pretesa contenuta negli avvisi e, con riferimento al resto delle riprese, in primo grado la CTP accoglieva parzialmente l’impugnazione della società, riducendo del 50 per cento i maggiori ricavi accertati.

Il giudice d’appello annullava gli avvisi impugnati, nella parte in cui ricostruivano i ricavi sulla base delle presunte maggiori presenze, confermando nel resto le maggiori imposte.

Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, a cui la società ha contrapposto ricorso incidentale, deducendo nel merito violazione e falsa applicazione degli artt. 12 della legge n. 212 del 2000, e 24 della L. n. 4/29 e del diritto al contraddittorio endoprocedimentale in materia IVA, anche nelle ipotesi di accertamenti condotti a tavolino.

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo del ricorso incidentale proposto dalla società e ha confermato il ricorso introduttivo della società in termini di IVA.

Accertamento IVA “a tavolino”: la posizione della Corte di Cassazione

Trattandosi di verifica fiscale condotta a tavolino, la Corte di Cassazione ha richiamato in premessa il principio per cui l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni condotte in sede di accesso o verifica, determina l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza.

È onere dell’Ufficio provare le specifiche ragioni di urgenza, e ciò quand’anche le stesse non siano espressamente riportate nell’atto, poiché il termine dilatorio è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, costituzionalmente garantito.

In tema di diritti e garanzie del contribuente la Sentenza a Sezioni Unite del 9 dicembre 2015, n. 24823 ha chiarito l’esistenza di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (cd. prova di resistenza), esclusivamente per i tributi “armonizzati”, ad esempio l’IVA.

Diversamente, in tema di tributi “non armonizzati” , l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente per le ipotesi in cui tale obbligo risulti specificamente sancito.

Nel caso in esame, trattandosi di controllo condotto “a tavolino”, non può trovare applicazione l’art. 12 comma 7 dello Statuto del contribuente ma, a differenza di quanto ritenuto dalla CTR, per il tributo armonizzato il giudice d’appello doveva porsi il tema e valutare espressamente la sussistenza della prova di resistenza.

Al contrario, la contribuente ha assolto all’onere individuato dalla giurisprudenza circa la prova di resistenza, dando evidenza degli argomenti che avrebbe potuto far valere in sede di procedimento amministrativo, se le fosse stato concesso in sede di procedimento amministrativo uno spatium deliberandi e un’interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria, in data anteriore alla notifica degli avvisi di accertamento.

Infatti è stato lo stesso comportamento dell’Amministrazione finanziaria, che ha ridotto in autotutela la pretesa fiscale, a confermare che sarebbe stato rilevante l’apporto conoscitivo che la società avrebbe potuto dare in sede di procedimento amministrativo.