Termini di notifica della cartella al socio coobbligato

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 24582 del 2022, ha affermato rilevanti principi in tema di notifica al socio coobbligato.

Nel caso di specie, in esito allo svolgimento di un controllo secondo procedura automatizzata della dichiarazione modello unico 2003 per l’anno d’imposta 2002, e di quelle modello unico e modello 770/2004 per l’anno d’imposta 2003 di una S.n.c., erano stati iscritti a ruolo importi corrispondenti a tributi (Iva e ritenute alla fonte) dichiarati e non versati o versati in ritardo, da cui era poi scaturita la notificazione alla società, in data 12 aprile 2007, di una cartella di pagamento, che non era stata impugnata, né adempiuta.

Il 27 agosto 2008 l’agente per la riscossione aveva poi notificato la cartella, intestata alla società, alla socia, che l’aveva impugnata, ottenendone l’annullamento dalla Commissione Tributaria Provinciale perché priva dell’indicazione del responsabile del procedimento.

Termini di notifica della cartella al socio coobbligato: i fatti della Sentenza della Corte di cassazione n. 24582 del 2022

La Commissione Tributaria Regionale aveva poi ritenuto che nel 2008 fosse maturata la decadenza a norma dell’art. 1, comma 5-bis, del Dl. n. 106/05, come convertito, inutilmente spirata il 31 dicembre 2007.

Contro questa sentenza proponeva infine ricorso per cassazione Equitalia Nord, la quale, per quanto di interesse, lamentava la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 5-bis, del Dl. n. 106/05, come convertito, dell’art. 19, comma 3, del Dlgs. n. 546/92, e degli artt. 2966, 2290, 2991 e 2304 c.c., sostenendo che, nel caso in esame, la cartella non dovesse essere notificata alla socia, in quanto atto di natura sostanzialmente impositiva concernente debiti sociali.

La ricorrente deduceva inoltre la violazione e falsa applicazione dell’art. 1310 c.c., perché la notificazione della cartella alla società aveva comunque impedito la maturazione della decadenza nei confronti della socia.

Equitalia, al riguardo, sosteneva in particolare che, qualora, come nel caso in esame, la cartella di pagamento si risolva in un atto sostanzialmente impositivo, che, tuttavia, riguardi la responsabilità del socio per debiti lasciati inadempiuti dalla società, essa non va notificata al socio, ma soltanto alla società, e questa notifica esclude che si produca la decadenza nei confronti del socio.

La Corte di Cassazione, nel ritenere fondato il ricorso, rileva dunque che la norma di riferimento, in questi casi, è l’art. 25 del Dpr. n. 602 del 1973, anche se, in relazione all’interpretazione di essa, si registra qualche distonia nella giurisprudenza di legittimità.

Per un verso, infatti, come sosteneva la ricorrente, si afferma che la tempestiva notifica alla società della cartella di pagamento impedisce che si produca nei confronti del socio coobbligato la decadenza stabilita dall’art. 25.

E ciò perché, in materia tributaria, a differenza che in quella civile, troverebbe applicazione l’art. 1310, comma 1, c.c., sebbene dettato in tema di prescrizione, in ragione della specialità della relativa disciplina procedimentale, trattandosi di attività di diritto pubblico regolata da norme proprie (cfr., Cass. n. 2545/18, richiamata da Cass. n. 7591/20; Cass., n. 17524/21; n. 17738/21; n. 18096/21; n. 18345/21; n. 20766/21; n. 26346/21; n. 26352/21).

Tale indirizzo, sottolinea la Corte, si correla all’orientamento secondo cui l’avviso di accertamento validamente notificato solo ad alcuni condebitori solidali - benché inidoneo a produrre effetti che possano comportare pregiudizio di posizioni soggettive dei contribuenti, quali il decorso dei termini di decadenza per impugnare l’accertamento medesimo - determina pur sempre l’effetto conservativo d’impedire la decadenza per l’Amministrazione dal diritto all’accertamento, consentendole di procedere alla notificazione, o alla sua rinnovazione, anche dopo lo spirare del termine all’uopo stabilito (così Cass., n. 406/93; n. 6729/95; n. 27005/07; n. 1463/16; n. 11947/16; nn. 13248, n. 4301/15 e n. 25993/14).

In questo panorama giurisprudenziale, però, ricorda la Cassazione, è emersa anche qualche voce dissonante.

Si è difatti ritenuto (cfr., Cass. n. 24301/09) che, poiché i termini entro i quali, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del Dlgs. n. 504 del 1992, in tema di riscossione dell’imposta comunale sugli immobili, il ruolo deve essere formato e reso esecutivo hanno natura decadenziale, ad essi, ai sensi dell’art. 2964 c.c., non si applicano né le norme relative all’interruzione della prescrizione, né quelle degli art. 2941 ss. c.c., che si riferiscono alla sospensione.

Su questa falsariga, più recentemente, si è dunque stabilito (cfr., Cass. n. 29845/17) che la tempestiva notificazione della cartella di pagamento a uno dei condebitori solidali non interrompe i termini di decadenza nei riguardi degli altri.

La posizione della Corte di Cassazione sui termini di notifica della cartella al socio coobbligato

Tanto premesso, la Corte di Cassazione ritiene di condividere l’orientamento maggioritario sopra indicato, sia pure con alcune precisazioni.

Rilevano i giudici che l’obbligazione tributaria, sebbene mutui i tratti generali dell’obbligazione civile, ha caratteri di specialità.

Proprio con riguardo alla decadenza le Sezioni unite hanno del resto sottolineato l’estraneità all’obbligazione tributaria della concezione tipicamente civilistica di quest’istituto, laddove l’esigenza di certezza dei rapporti giuridici, che la decadenza presidia nel diritto civile per mezzo della regolazione del conflitto d’interessi fra le parti, non trova rispondenza nel diritto tributario (cfr., Cass., sez. un., n. 8094/20, punto 10.1).

Questa specialità è per esempio alla base della consolidata giurisprudenza in materia doganale, secondo la quale non v’è distinzione di regime tra prescrizione e decadenza, di modo che, nell’ipotesi di condebitori solidali, come nel caso previsto dall’art. 201, comma 3, del reg. CEE n. 2913 del 1992 (Codice doganale comunitario) quanto al dichiarante in nome proprio e al soggetto per conto del quale è resa la dichiarazione, gli atti “interruttivi” della prescrizione o della decadenza contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei confronti degli altri condebitori (tra le più recenti, Cass. n. 22748/19).

Tale specialità, sottolinea la Corte, si riverbera poi anche sul regime della riscossione coattiva delle imposte, che è differenziato in rispondenza all’esigenza, di rilievo costituzionale, della pronta realizzazione del credito fiscale, a garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato (tra le varie, Corte cost. nn. 281/11; 90/18; 175/2018; 104/19; 142/20).

E, in questo regime differenziato, effettivamente, la notifica della cartella al debitore principale espande quindi i propri effetti al coobbligato, escludendo la decadenza, di modo che da quel momento inizia a decorrere, anche per il coobbligato, il termine prescrizionale.

Non c’è bisogno però, al riguardo, secondo la Cassazione, di far leva sull’art. 1310 c.c., poiché la regola emerge già dal tenore dell’art. 25 del Dpr. n. 602/73, che stabilisce che

“il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza”

Il legislatore usa infatti il plurale quando si riferisce ai soggetti nei confronti dei quali procede e, quindi, si riferisce ad entrambi come destinatari del procedimento, usando poi la disgiuntiva, che segna l’alternatività, quando fissa l’onere, l’inosservanza del quale comporta la decadenza, di notificare la cartella: il che significa che, quando procede nei confronti del debitore iscritto a ruolo e del coobbligato, l’agente per la riscossione può notificare la cartella di pagamento all’uno o all’altro.

In questo sistema, d’altronde, in tema di sanzioni, bisogna richiamare anche l’art. 20, comma 2, del Dlgs. n. 472/97, che, con riguardo al termine di decadenza previsto per l’atto di contestazione o per l’atto d’irrogazione delle sanzioni tributarie, stabilisce che

“Se la notificazione è stata eseguita nei termini previsti dal comma 1 ad almeno uno degli autori dell’infrazione o obbligati in solido il termine è prorogato di un anno”

Coerenti con tale impostazione, infine, rileva la Corte, sono altresì le conclusioni cui sono pervenute le Sezioni unite, sia pure in relazione alla prescrizione, secondo cui, in sede di esecuzione concorsuale (specificamente di liquidazione coatta amministrativa), l’interruzione della prescrizione dovuta all’insinuazione al passivo della procedura, compiuta dal creditore nei confronti di uno dei soggetti obbligati, ha effetto anche nei confronti degli altri condebitori solidali, senza che sia richiesto che questi ultimi abbiano conoscenza dell’atto interruttivo, in quanto gli effetti conservativi che tale atto produce incidono direttamente sul rapporto da cui origina l’obbligazione, e non sulla sfera giuridica del singolo condebitore solidale, il quale, in conseguenza dell’estensione nei suoi confronti del relativo effetto conservativo dell’interruzione, non viene a perdere alcun diritto, né viene inciso in una qualsiasi situazione giuridica soggettiva di cui sia titolare (cfr., Cass., sez. un., n. 13143/22).

Conclude dunque la Cassazione rilevando che ritenere che l’agente per la riscossione debba notificare la cartella a tutti i coobbligati entro il termine previsto dall’art. 25 del Dpr. n. 602/73 implicherebbe inevitabilmente che nei confronti di quello (o di quelli) che siano titolari del beneficium excussionis, il riscossore non potrebbe fruire dell’intero termine, ma solo di quello che – eventualmente - residui in esito all’escussione del debitore principale.

In relazione ai debiti tributari della società, in definitiva, il socio risponde non perché è soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, ma per la propria qualità di socio, laddove quella del socio non è un’obbligazione da fatto proprio, ma è propria, e scaturisce direttamente dalla legge (cfr., Cass., sez. un., n. 28709/20).

L’ente creditore agisce quindi, per mezzo dell’agente della riscossione, azionando un titolo, ossia il ruolo, che si è formato nei confronti del proprio debitore d’imposta, ossia dell’obbligato in via principale.

Ma è pur sempre quel titolo che diviene riferibile ai coobbligati in via sussidiaria, anche se in base a presupposti distinti.

Ed è da quel titolo, che concerne il tributo, che dipende la cartella notificata al coobbligato; e per tale motivo l’agente per la riscossione deve notificare la cartella di pagamento «...al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede...».

La cartella, in sostanza, vale come notificazione di quel ruolo, e determina, al pari del precetto, la pretesa esecutiva.

E il coobbligato, pur non essendo a conoscenza della notificazione della cartella al debitore iscritto a ruolo, non viene a perdere alcun diritto e non viene inciso in una qualsiasi situazione giuridica soggettiva di cui sia titolare, laddove, anzi, l’utile esperimento dell’escussione del debitore iscritto a ruolo può addirittura escludere la necessità di procedere nei suoi confronti.

La stessa Corte si mostra d’altronde sensibile all’esigenza di garantire l’effettività del diritto di difesa del coobbligato e depone infatti in tal senso l’orientamento in base al quale al socio receduto in epoca antecedente alla notificazione dell’atto impositivo alla società va notificato l’atto medesimo, oppure, in alternativa, una cartella di pagamento che non si limiti a rinviare all’avviso di accertamento notificato alla società, bensì contenga l’illustrazione degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto a fondamento della pretesa (cfr., Cass. n. 1281/20).

In conclusione la Corte afferma il seguente principio di diritto:

“In tema di procedimento di riscossione a mezzo ruolo, qualora si proceda nei confronti del debitore iscritto a ruolo e del coobbligato, la tempestiva notificazione della cartella a uno di loro impedisce che si produca la decadenza prevista dall’art. 25 del d.P.R. n. 602/73”

Corte di Cassazione - Sentenza numero 24582 del 10 agosto 2022

Il testo della Sentenza della Corte di Cassazione numero 24582 del 10 agosto 2022