La riserva di legge

L’articolo 23 della Costituzione prevede che:

“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”

Si tratta del principio della riserva di legge, che prevede che solo la legge possa imporre prestazioni di tipo personale o patrimoniale.

Questo articolo della Costituzione è fondamentale per il sistema economico e fiscale nazionale perché prevede, di fatto, il divieto che al cittadino possano essere imposte prestazioni di fare o di dare, senza che queste siano disciplinate per legge.

In materia tributaria, questo principio è attuato dall’articolo 4 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge 212/2000) che prevede il divieto che un’imposta sia istituita per mezzo di un decreto legge. Deve essere sempre e comunque il Parlamento a prevedere l’istituzione di un nuovo prelievo fiscale sui cittadini.

La riserva di legge nel diritto tributario

Il principio della riserva di legge nel diritto tributario ha implicazioni pratiche molto importanti.

Innanzitutto quelle relative a cosa debba essere previsto dalla legge e a cosa, invece, si possa definire con un regolamento o tramite un decreto ministeriale.

In questo senso la dottrina evidenzia come la Corte Costituzionale, nell’evoluzione dei suoi interventi in materia, abbia ormai espresso una tesi consolidata, secondo la quale gli elementi delle imposte che l’articolo 23 della Costituzione prevede siano sempre fissati dalla legge sono:

• il presupposto dell’imposta, ovvero il contenuto dell’atto o del fatto che determinano l’obbligo di imposizione fiscale. Il contenuto in oggetto deve essere rigidamente previsto dalla legge;
• i soggetti passivi, ovvero la categoria di cittadini che dovrà pagare le imposte; in realtà sui soggetti passivi la dottrina prevalente ritiene debbano essere inclusi anche il sostituto d’imposta e il responsabile d’imposta che, pur non avendo manifestato direttamente la capacità contributiva devono intervenire, in modalità diverse, per conto del contribuente, nel pagamento dell’imposta;
• le regole di determinazione della base imponibile, ovvero le regole che disciplinano come calcolare l’importo su cui pagare le imposte;
• l’aliquota massima, ovvero la percentuale più alta che va applicata per calcolare l’imposta. Da questo punto di vista sappiamo che l’imposizione può essere proporzionale oppure progressiva. Oppure ancora può essere piatta (flat tax) come nel caso dell’IRES.

Articolo 23 Costituzione: le origini storiche del principio di riserva di legge

La riserva di legge è un principio costituzionale che evidenzia con forza il passaggio dagli stati assoluti a quelli parlamentari.

Effettivamente, l’articolo 23 della nostra Costituzione trae origine dal principio del No taxation without representation. Principio di importanza storica fondamentale, considerando che fu uno degli elementi che diedero il via libera alla guerra di indipendenza che portò alla Dichiarazione d’indipendenza degli Stati Uniti d’America del 1776.

Il No taxation without representation è probabilmente il principio maggiormente citato per spiegare le origini storiche della riserva di legge, con particolare riferimento a quella tributaria.

Ma, ad onor del vero, anche prima vi furono dei fatti storici che segnarono questo passaggio: si pensi alla Magna Charta Libertarum del 1215 o alla dichiarazione dei diritti dell’uomo del 1789.

In Italia questo passaggio storico coincise con l’adozione dello Statuto Albertino del 1848.

La differenza tra riserva di legge assoluta e riserva di legge relativa

La riserva di legge tributaria contenuta nell’articolo 23 della Costituzione si definisce relativa, ponendo quindi una distinzione importante rispetto alla riserva di legge assoluta.

La riserva di legge relativa è un principio per il quale la materia considerata viene disciplinata dalla legge per i suoi elementi più importanti (presupposto, soggetti passivi, base imponibile e aliquota massima nel caso della riserva di legge tributaria). Ma, in ogni caso, la materia può essere anche disciplinata da fonti secondarie del diritto come i regolamenti ministeriali e di prassi.

La riserva di legge assoluta, invece, è un principio che prevede che solo la legge possa disciplinare una data materia. Si pensi alla libertà personale o alla materia penale.

La riserva di legge tributaria è definita relativa principalmente per due motivazioni.

La prima è il tenore letterale dello stesso articolo 23 della Costituzione, che utilizza l’espressione “in base alla legge”, a differenza di quanto avviene, per esempio, nell’articolo 25 della Costituzione, che rispetto alla materia penale usa l’espressione “in forza di una legge”.

La seconda è di tipo sistematico e attiene al rapporto con l’articolo 5 della Costituzione, che riconosce e promuove le autonomie locali. Solo una riserva di legge relativa è possibile immaginare spazi di manovra legislativa riservati agli enti locali.

La differenza tra riserva di legge ordinaria e riserva di legge formale

Un’altra differenza che qui appare opportuno evidenziare è quella tra:

• riserva di legge ordinaria;
• riserva di legge formale.

La riserva di legge ordinaria è quella che prevede che la materia considerata possa essere disciplinata dalla legge o da atti aventi forza di legge. La riserva di legge ordinaria può essere poi assoluta o relativa come abbiamo visto sopra. Nella riserva di legge ordinaria rientra anche quella rinforzata, ovvero una riserva di legge ordinaria o relativa limitata però da vincoli imposti direttamente dalla Costituzione. Uno degli esempio più emblematici di riserva di legge rinforzata è quello dell’articolo 16 della Costituzione, che prevede come la libertà di circolazione delle persone possa essere limitata per ragioni di sicurezza o sanitarie, ma mai per ragioni politiche.

La riserva di legge formale, invece, è quella che prevede che solo la legge del Parlamento possa disciplinare una certa materia; non potranno mai farlo degli atti aventi forza di legge. Qui un esempio emblematico è l’articolo 81 della Costituzione che prevede come la Legge di Bilancio possa essere emanata solo ed esclusivamente dal Parlamento.