Crediti commerciali: perdite e svalutazioni

La gestione della liquidità è un fattore determinante per il successo di un’attività imprenditoriale.

Spesso l’imprenditore concede ai suoi clienti la possibilità di pagare in maniera dilazionata le forniture di beni o le prestazioni di servizi, registrando in contabilità i c.d. crediti commerciali.

Di seguito proviamo a illustrare i principali aspetti della gestione dei crediti commerciali dal punto di vista civilistico e fiscale.

La classificazione dei crediti in bilancio

I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza individuata o individuabile, determinati ammontari di disponibilità liquide da clienti o da altri soggetti.

Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale diritto deriva generalmente dalla vendita di prodotti, merci e servizi con pagamento differito.

In relazione alla loro origine, possono essere distinti in:

• crediti sorti da prestiti o finanziamenti concessi dalla imprese a terzi (crediti di finanziamento)
• crediti sorti in relazione a ricavi diversi dalla concessione di finanziamenti (es: crediti vs clienti, crediti vs l’erario) definiti crediti di funzionamento;
• crediti vs soci per versamenti ancora dovuti

Nello Stato patrimoniale previsto dall’articolo 2424 del codice civile, i crediti sono elencati sia nell’attivo circolante che tra le immobilizzazioni e suddivisi in sottogruppi in base alla tipologia del soggetto debitore:

• Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti

• Immobilizzazioni
  Immobilizzazioni finanziarie
  - verso imprese controllate;
  - verso imprese collegate;
  - verso imprese controllanti;
  - verso altri.

• Attivo circolante
  crediti
  1) vs clienti;
  2) vs imprese controllate;
  3) vs imprese collegate;
  4) vs imprese controllanti;
  4 bis) crediti tributari;
  4 ter) imposte anticipate;
  5) crediti vs altri.

La normativa non si esprime riguardo la collocazione dei singoli crediti in bilancio.

L’interpretazione prevalente ritiene che i crediti di finanziamento (cioè quelli derivanti dalla concessione di un prestito a terzi) trovino collocazione tra le immobilizzazioni finanziarie.

Al contrario, i crediti di funzionamento (cioè quelli che derivano dalla concessione di dilazioni di pagamento su vendite di beni e/o prestazioni di servizi a terzi, pagamenti rateizzati o semplicemente posticipati) vengono iscritti nell’attivo circolante

Crediti commerciali: valutazione civilistiva

Il criterio di valutazione dei crediti é previsto dall’art. 2426 comma 1 n. 8 che ci dice:

“crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”

Il primo metodo del costo ammortizzato prevede la modifica nel tempo del valore iniziale di un’attività, ammortizzando sistematicamente gli oneri e i proventi maturati. Si tratta in pratica di “spalmare nel tempo” i flussi finanziari, espressi in termini di interessi effettivi, maturati sui crediti.

La seconda metodologia di valutazione dei crediti é quella del “valore di presumibile realizzo”, sia che essi appartengano all’attivo circolante che alle immobilizzazioni. Ne deriva che, qualora si preveda di non riuscire a incassare il credito per l’importo al quale esso é stato contabilizzato nel momento in cui é sorto, a fine esercizio sarà necessario operare una svalutazione dei crediti.

Nel bilancio in forma abbreviata art. 2435 del codice civile e nel bilancio delle micro - imprese redatto ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, i crediti possono essere valutati esclusivamente con il criterio del valore di presumibile realizzo, escludendo la valutazione del costo ammortizzato.

Svalutazione e perdite su crediti: aspetti contabili

L’OIC 15 definisce il valore nominale dei crediti, tenendo conto del manifestarsi di alcuni fatti di gestione tra cui:

• perdite previste per inesigibilità del debitore
• rettifiche di fatturazione
• sconti ed abbuoni
• altre cause di minor realizzo

La valutazione dei crediti secondo il valore di presumibile realizzo, si ispira al postulato della prudenza previsto dall’art. 2423-bis 1 n.4 del codice civile per cui nella valutazione delle poste di bilancio "si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza, anche se conosciute dopo la chiusura dell’esercizio" .

Al 31/12 sarà opportuno valutare quindi, se esistono crediti «inesigibili» ovvero parzialmente o completamente non incassabili a causa della difficoltà economica del debitore o valutare l’esistenza di altri fattori che potrebbero comportare un minor incasso di crediti già rilvati in bilancio.

In questo caso essi vanno rettificati creando un fondo di svalutazione il cui scopo è quello di fronteggiare le previste perdite sui crediti in bilancio.

Le stime della svalutazione devono pertanto basarsi su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili al momento della valutazione sulla situazione dei debitori, quali ad esempio:

• la corrente situazione economica generale e di settore
• fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio (ad esempio il fallimento di un debitore la cui situazione era già nota alla data di bilancio).

Vediamo di seguito le principali scritture contabili relative alla svalutazione dei crediti:

Creazione di un fondo svalutazione per un credito parzialmente insesigibile:

• Svalutazione crediti a Fondo Svalutazione Crediti

La parte di credito diventa definitivamente inesigibile:

• Fondo Svalutazione Crediti a Crediti vs Clienti

Il credito viene recuperato:

• Banca a Crediti vs clienti
• Fondo svalutazione crediti a Sopravvenienze attive

Il credito diventa completamente inesigibile

• Fondo Svalutazione crediti
• Perdite su crediti
• a Crediti vs Clienti

Svalutazione crediti: aspetti fiscali

La regola generale per la deduzione della svalutazione dei crediti iscritta in bilancio, é dettata dall’art. 106 del Tuir, per cui essa è consentita per ogni esercizio nella misura massima pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in bilancio, fino a quando l’ammontare complessivo di svalutazioni e accantonamenti non ha raggiunto il 5% degli stessi.

La base di calcolo per i crediti da prendere in considerazione é definita dall’art. 85, co. 1, TUIR che comprende i crediti di natura commerciale presenti in bilancio derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi che non siano coperti da garanzia assicurativa.

In particolare, sono ricompresi nel totale in oggetto le ricevute bancarie, le cambiali attive e le fatture da emettere, mentre vanno conteggiate in diminuzione le note di credito da emettere.

Devono, inoltre, essere esclusi i crediti derivanti da cessioni di beni strumentali (che determinano plus/minusvalenze, e non ricavi) e i quelli ceduti in factoring (sia in pro-soluto che in pro-solvendo).

L’ammontare delle svalutazioni che supera il 5% del valore dei crediti iscritti in bilancio, é indeducibile e pertanto comporta una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

Perdite su crediti: aspetti fiscali

Le perdite su crediti , secondo l’art. 101.5 comma 5 del Tuir (modificato dal L’art. 13 del D.Lgs. 147/2013), sono deducibili quando:

• risultano da elementi certi e precisi ;
• il debitore é sottoposto a procedure concorsuali, ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o é sottoposto a procedure estere equivalenti

Gli elementi certi e precisi per definire una perdita su crediti sono :

• la decorrenza del termine di sei mesi dalla scadenza del pagamento per i crediti di modesta entità cioè quelli che non superano i 2.500 euro per le imprese minori e i 5.000 per le imprese di maggiori dimensioni (il cui fatturato supera i 100.000 euro)

• la prescrizione del diritto di riscossione del credito : per definire i termini di prescrizione di un credito, si fa riferimento all’art. 2946 del codice civile e seguenti che individua un termine ordinadio di 10 anni con alcune eccezioni;

• la cancellazione del credito dal bilancio per applicazione dei principi contabili: in applicazione dell’Oic15 un credito va cancellato dal bilancio quando i diritti contrattuali e i flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono oppure quando la titolarità di tali diritti é trasferita e con essa sono sostanzialmente trasferiti tutti i rischi inerenti al credito.

Sulla base dei principi contabili nazionali, le casistiche in cui si può operare la cancellazione del credito sono costituite da:

• cessione del credito (pro-soluto)
• transazione con il debitore
• rinuncia all’incasso del credito: qualora si dimostri l’inconsistenza patrimoniale del debitore o l’inopportunità nell’intraprendere azioni di recupero del credito.

Nell’ambito delle procedure concorsuali, il momento di deducibilità delle perdite su crediti é diverso a seconda del tipo di procedura:

• fallimento del debitore: data della sentenza di dichiarazione di fallimento
• concordato preventivo: data del decreto di ammissione alla procedura
• liquidazione coatta amministrativa: data del provvedimento che la ordina
• amministrazione straordinaria: data del decreto che la dispone

Riguardo la corretta imputazione delle perdite, secondo il principio di competenza, possiamo rifarci alle regole generali previste dall’art. 109 del Tuir e all’art. 2426 del codice civile per cui:

• al perdita va imputata per compentenza nell’esercizio in cui è divneuta certa (art. 109 comma 1 del Tuir)
• se la perdita é certa da un punto di vista civilistico e non fiscalmente, andrà imputata a costo e poi ripresa in aumento in Unico e dedotta fiscalmente nell’esercizio in cui si verifica la certezza fiscale (art. 109 comma 4 del Tuir)
• la perdita deve essere necessariamente imputata a bilancio per essere dedotta fiscalmente (art. 109 comma 4 del Tuir)

Nello specifico per le perdite su crediti l’art. 13 del D.Lgs. 147/2015 nell’ampliare il testo dell’art 101 del tuir, ha stabilito che,

“in tutti i casi sopra elencati, le perdite eventualmente non dedotte nei periodi sopra indicati, sono tuttavia fiscalmente deducibili, anche se dedotte in un periodo di imposta successivo a quello fiscalmente previsto, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito in bilancio.”